Auditoria Interna de la Nación

La Norma Internacional de Contabilidad 36 Deterioro del Valor de los Activos (NIC 36) está contenida en los párrafos 1 a 122 y en el Apéndice A. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 36 debe ser entendida en el contexto de su objetivo y de los Fundamentos de las conclusiones, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. En los mismos se suministran las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas.

Objetivo

El objetivo de esta Norma es establecer los procedimientos que una empresa debe aplicar para asegurar que el valor de sus activos no supera el importe que puede recuperar de los mismos. Un determinado activo estará contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su importe en libros exceda del importe que se puede recuperar del mismo a través de su uso o de su venta. Si este fuera el caso, el activo se calificaría como deteriorado, y la Norma exige que la empresa reconozca contablemente la correspondiente pérdida de valor por deterioro. En la Norma también se especifica cuándo la empresa debe proceder a revertir la pérdida de valor por deterioro, y se exige que suministre determinada información referente a los activos que hayan sufrido este tipo de deterioros de valor.

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Alcance

1. Esta Norma se debe aplicar en la contabilización de los deterioros de valor de cualquier clase de activos, salvo los siguientes:

(a) inventarios (véase la NIC 2 Inventarios);

(b) activos surgidos de los contratos de construcción (véase la NIC 11 Contratos de Construcción);

(c) activos por impuestos diferidos (véase la NIC 12, Impuesto a las Ganancias);

(d) activos procedentes de costos de beneficios a empleados (véase la NIC 19 Beneficios a los Empleados);

(e) activos financieros que se encuentren incluidos en el alcance de la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar;

(f) propiedades de inversión que se midan a su valor razonable (véase la NIC 40 Propiedades de Inversión); y

(g) activos biológicos relacionados con la actividad agrícola que se miden a valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta (véase la NIC 41 Agricultura).

2. Esta Norma no se aplica a los inventarios, a los activos surgidos de los contratos de construcción, a los activos por impuestos diferidos ni a los activos que surgen de los costos de beneficios a empleados porque, en otras Normas Internacionales de Contabilidad aplicables a tales activos, se han dado ya reglas específicas para reconocer y medir estos tipos de activos.

3. Esta Norma se aplica a:

(a) subsidiarias, definidas en la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Contabilización de Inversiones en Subsidiarias;

(b) asociadas, definidas en la NIC 28 Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas; y

Para el deterioro de otros activos financieros, véase la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición.

4. Esta Norma es aplicable a los activos que se llevan contablemente por su valor revaluado (valor razonable) siguiendo otras Normas Internacionales de Contabilidad, como sucede con el tratamiento alternativo permitido por la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo. No obstante, determinar si un activo previamente revaluado puede haberse deteriorado, por causas inesperadas, depende de los criterios utilizados para determinar el valor razonable:

(a) si el valor razonable del activo es su valor de mercado, la única diferencia entre el valor razonable del activo y su precio de venta neto, reside en los costos increméntales que se deriven directamente de la desapropiación del activo:

(i) si los costos de desapropiación son insignificantes, el importe recuperable del activo revaluado será un valor próximo a, o mayor que, su valor revaluado (valor razonable); en tal caso, una vez que se hayan aplicado los criterios de la revaluación, es improbable que el activo revaluado haya deteriorado su valor, y por tanto no es necesario estimar el importe recuperable; y

(ii) si los costos de desapropiación no son insignificantes, el precio de venta neto del activo revaluado será necesariamente menor que su valor razonable, por ello se reconocerá el deterioro del valor del activo revaluado en cuestión, siempre que su valor en uso sea menor que su valor revaluado (valor razonable). En tal caso, una vez que se hayan aplicado los criterios de la revaluación, la empresa utilizará esta Norma para determinar si el activo ha sufrido o no deterioro de su valor, y

(b) si el valor razonable del activo se determina a partir de una base distinta a su valor de mercado, su valor revaluado (valor razonable) podría ser mayor o menor que su importe recuperable, de forma que, después de aplicar los correspondientes criterios de revaluación, la empresa tendrá que aplicar esta Norma para determinar si el activo ha sufrido o no deterioro de su valor.

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Definiciones

5. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Importe recuperable de un activo es el mayor entre su precio de venta neto y su valor en uso.

Valor en uso de un activo es el valor presente de los flujos futuros estimados de efectivo que se esperan, tanto de su funcionamiento continuado en el tiempo, como de su eventual desapropiación al final de la vida útil.

Precio de venta neto de un activo es el importe que se puede obtener por la venta del mismo en una transacción libre, realizada entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, una vez deducidos los costos de desapropiación.

Costos de desapropiación son los costos increméntales directamente atribuibles a la desapropiación de un activo, excluyendo los gastos financieros y los impuestos sobre las ganancias.

Pérdida por deterioro es la cantidad en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable.

Importe en libros de un activo es el importe por el que tal elemento aparece en el balance, una vez deducida la amortización o depreciación acumuladas y el deterioro de valor que, eventualmente, le correspondan.

Depreciación (Amortización) es la distribución sistemática del valor depreciable de un activo entre los años de su vida útil estimada.

Importe depreciable de un activo es su costo histórico, o el importe que lo sustituya en los estados financieros, una vez que se ha deducido su valor residual

Vida útil de un activo es:

(a) el período de tiempo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la empresa; o bien

(b) el número de unidades de producción o similares que se esperan obtener del mismo por parte de la empresa.

Unidad generadora de efectivo es el grupo identificable de activos más pequeño, cuyo funcionamiento continuado genera entradas de efectivo a favor de la entidad que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.

Activos comunes de la compañía son los activos, diferentes de la plusvalía comprada, que contribuyen a la obtención de flujos de efectivo futuros en la unidad generadora de efectivo que se está considerando y en las demás unidades existentes en la empresa.

Mercado activo es un mercado en el que se dan las siguientes condiciones:

(a) las partidas objeto de transacción son homogéneas;

(b) siempre es posible encontrar compradores y vendedores; y

(c) los precios están disponibles para el público.

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Identificación de los activos que pueden haber deteriorado su valor

6. En los párrafos 7 a 14 se especifica cuándo debe determinarse el importe recuperable. En las reglas que se ofrecen, se utiliza el término "activo", pero son aplicables tanto a un activo considerado individualmente como a una unidad generadora de efectivo.

7. Se deteriora el valor de un activo cuando el importe en libros del mismo excede a su importe recuperable. En los párrafos 9 a 11 se describen algunos indicios para saber si ha tenido lugar un deterioro del valor de esta naturaleza: si se presenta alguno de tales indicios, la empresa estará obligada a realizar una estimación del importe recuperable. En caso de no presentarse indicio alguno de una pérdida por deterioro potencial, esta Norma no obliga a la empresa a que realice una estimación formal del importe recuperable que podría corresponder a los activos.

8. La empresa debe evaluar, en cada fecha de cierre del balance, si existe algún indicio de deterioro del valor de sus activos. Si se detectase algún indicio, la empresa deberá estimar el importe recuperable del activo en cuestión.

9. Al evaluar si existe algún indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor, la empresa debe considerar, como mínimo, las siguientes circunstancias:

Fuentes externas de información

(a) durante el período, el valor de mercado del activo ha disminuido significativamente más que lo que cabria esperar como consecuencia del mero paso del tiempo o del uso normal;

(b) durante el período han tenido lugar, o van a tener efecto en el futuro inmediato, cambios significativos con una incidencia adversa sobre la empresa, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al que está vinculado el activo en cuestión;

(c) durante el período los tasas de interés de mercado, u otras tasas de rendimiento de mercado de inversiones, han sufrido incrementos que probablemente afecten a la tasa de descuento utilizada para calcular el valor de uso del activo, de forma que disminuyan su importe recuperable de forma significativa;

(d) el importe en libros de los activos que la empresa presenta, en sus estados financieros, es mayor que su capitalización bursátil;

Fuentes internas de información

(e) se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico del activo;

(f) durante el período han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en el futuro inmediato, cambios significativos en la forma o manera en que se usa o se espera usar el activo, que afectarán desfavorablemente a la empresa; entre tales cambios pueden encontrarse las planes de interrupción o reestructuración de la operación a la que pertenece el activo, o que se haya decidido la desapropiación del mismo antes de la fecha prevista; y

(g) se dispone de evidencia, procedente de informes internos, que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, peor que el esperado.

10. La lista del párrafo 9 no es exhaustiva. La empresa puede detectar otros indicios de que el activo puede estar perdiendo valor por deterioro, lo que también la obligaría a determinar el importe recuperable del activo.

11. La evidencia obtenida a través de informes internos, que pudieran estar señalando el deterioro de valor del activo, incluye entre otros indicios, la existencia de:

(a) flujos de efectivo para adquirir el activo, o necesidades posteriores de efectivo para operar con él o mantenerlo, que son significativamente mayores que los presupuestados originalmente;

(b) flujos netos de efectivo reales, o bien beneficios o pérdidas, derivados de la operación del activo, que son significativamente peores que los presupuestados originalmente;

(c) una disminución significativa de los flujos de efectivo netos o sobre la ganancia operativa presupuestados, o un incremento significativo de las pérdidas originalmente presupuestadas procedentes del activo en cuestión; o bien

(d) pérdidas de operación o flujos netos negativos de efectivo para el activo, cuando las cifras del período actual son agregadas con las cifras presupuestadas para el futuro.

12. El concepto de importancia relativa tiene aplicación al determinar si es necesario estimar el importe recuperable de un activo. Por ejemplo, si los cálculos previos muestran que el importe recuperable del activo es significativamente mayor que su importe en libros, la empresa no necesita volver a reestimar el importe recuperable, salvo en presencia de sucesos que pudieran tener como efecto la eliminación de tal diferencia. De forma similar, los análisis preliminares pueden mostrar que el importe recuperable de un determinado activo no es sensible a uno o varios de los indicios listados en el párrafo 9.

13. Como ilustración de lo que se afirma en el párrafo 12, si las tasas de interés de mercado u otras indicaciones del rendimiento de mercado para las inversiones han sufrido incrementos durante el período, la empresa no estará obligada a realizar una estimación formal del importe recuperable del activo en los siguientes casos:

(a) cuando no sea probable que la tasa de descuento utilizada al calcular el valor en uso del activo vaya a verse afectada por el incremento en tales tasas de mercado. Por ejemplo, los incrementos en las tasas de interés a corto plazo, pueden no ejercer un efecto importante en la tasa de descuento utilizada para valorar un activo al que le resta todavía una vida útil dilatada; o

(b) cuando resulte probable que la tasa de descuento utilizada al calcular el valor en uso del activo, vaya a verse afectada por el incremento en tales tasas de descuento, pero los análisis previos de sensibilidad sobre el importe recuperable muestren cualquiera de los dos casos siguientes:

(i) Es improbable que se vaya a producir una disminución importante en el importe recuperable, por causa de que los flujos futuros de efectivo es posible que se vean aumentados. Por ejemplo, en algunos casos, la empresa puede ser capaz de demostrar que puede ajustar sus ingresos ordinarios para compensar eventuales incrementos en las tasas (de rendimiento) del mercado.

(ii) La improbabilidad de que, de la disminución del importe recuperable, resulte un deterioro de cuantía significativa.

14. Si existe cualquier indicio de que el activo puede haber perdido valor por deterioro, esto podría indicar que la vida útil restante, el método de depreciación (amortización) utilizado o el valor residual del activo, necesitan ser revisados y ajustados, siguiendo la NIC aplicable a tal activo, incluso si no se llega finalmente a reconocer ningún deterioro del valor para el activo considerado.

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Medición del importe recuperable

15. En esta Norma se define importe recuperable de un activo como el mayor entre el precio de venta neto y el valor en uso. Los párrafos 16 a 56 establecen los requisitos para la determinación del importe recuperable. En ellos se utiliza el término "activo", que es aplicable tanto a los activos individuales como a las unidades generadoras de efectivo.

16. No siempre es necesario calcular el precio de venta neto de un activo y su valor en uso. Por ejemplo, si uno cualquiera de tales valores excediera al importe en libros del activo, éste no habría deteriorado su valor, y por tanto no sería necesario proceder al cálculo del otro valor restante.

17. Es posible calcular el precio de venta neto de un activo incluso si éste no cuenta con un mercado activo. Sin embargo, en ocasiones no será posible determinar el precio de venta neto, porque no existan bases para hacer una estimación fiable del importe que podría obtener, por la venta del activo en cuestión, en una transacción libre realizada entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados. En tal caso, puede tomarse como importe recuperable de un activo su valor en uso.

18. Si no hubiese razón para creer que el valor en uso del activo excede de forma significativa a su precio de venta neto, puede tomarse este último precio como importe recuperable del mismo. Este es, con frecuencia, el caso de un activo cuyo destino es la desapropiación. En efecto, el valor en uso de un activo que se destina a ser desapropiado estará compuesto, fundamentalmente, por el importe a obtener por la venta, ya que los flujos de efectivo futuros, derivados de su funcionamiento continuado hasta la desapropiación, probablemente resulten insignificantes a efectos del cálculo.

19. El importe recuperable se calcula para cada activo individualmente, salvo que los activos no generasen entradas de efectivo que fueran, en buena medida, independientes de las producidas por otros activos o grupos de activos. Si este fuera el caso, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca el activo en cuestión (véanse los párrafos 64 a 87), a menos que:

(a) el precio de venta neto del activo sea mayor que su importe en libros, o

(b) se estime que el valor en uso del activo esté próximo a su precio de venta neto, y este último pueda ser determinado.

20. En algunos casos, para la determinación del precio de venta neto o del valor en uso, las estimaciones, los promedios y otras simplificaciones en el cálculo pueden proporcionar una aproximación razonable a las cifras que se obtendrían de cálculos más detallados, como los ilustrados en el Apéndice de esta Norma.

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Precio de venta neto

21. La mejor evidencia del precio de venta neto la constituye la existencia de un precio, dentro de un compromiso formal de venta, en una transacción libre, ajustado por los costos incrementales que pudieran ser directamente atribuibles a la desapropiación del activo.

22. Si no existiera un compromiso formal de venta, pero el activo tuviera un mercado activo de compraventa, el precio de venta neto estaría constituido por el precio del activo en el mercado menos los costos de desapropiación. El precio de mercado adecuado es, normalmente, el precio vendedor que se dé en cada momento. Cuando no se disponga del precio vendedor del momento, el precio de la transacción más reciente puede proporcionar la base adecuada para estimar el precio de venta neto, suponiendo que no se hayan producido cambios significativos en las circunstancias económicas, entre la fecha de la transacción y la fecha en la que se realiza la estimación.

23. Si no existe ni un acuerdo firme de venta ni un mercado activo para el bien en cuestión, el precio de venta neto se calculará a partir de la mejor información disponible para reflejar el importe que la empresa puede obtener, en una transacción libre entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, una vez deducidos los costos derivados de la desapropiación. Para determinar este importe, la empresa considerará el resultado de las transacciones recientes con activos similares en el mismo sector industrial. El precio de venta neto no reflejará una venta forzada, salvo que la gerencia se vea obligada a vender inmediatamente.

24. Los costos por la desapropiación, diferentes de aquéllos que ya hayan sido reconocidos como pasivos, se habrán de deducir al calcular el precio de venta neto. Son ejemplos de estos tipos de costos los de carácter legal, los impuestos de todo tipo que el vendedor ha de pagar por la operación, los costos de desmontar o desplazar el activo, así como todos los demás costos incrementales por dejar el activo en condiciones de venta. No obstante, los beneficios por terminación (tal y como han sido definidas en la NIC 19 Beneficios a los Empleados) y otros costos asociados con la reducción del tamaño o la reorganización de una empresa, que puede derivarse de la venta de un activo, no son costos increméntales directamente relacionados y atribuibles a la desapropiación.

25. En ocasiones, la venta de un activo puede obligar al comprador a asumir un pasivo, y sólo se puede disponer de un precio de venta neto único tanto para él como para el pasivo. En el párrafo 77 se explica cómo tratar tales casos.

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Valor en uso

26. La estimación del valor en uso de un activo conlleva los siguientes pasos:

(a) estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas tanto del funcionamiento continuado del activo como de su desapropiación final; y

(b) aplicar la tasa de descuento adecuada a estos flujos de efectivo futuros.

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Bases para la estimación de los flujos de efectivo futuros

27. Para medir el valor en uso:

(a) las proyecciones de los flujos de efectivo deben estar basadas en hipótesis razonables y fundamentadas, que representen las mejores estimaciones de la gerencia sobre el conjunto de las condiciones económicas que se presentarán a lo largo de la vida útil restante del activo. Debe darse mayor peso a las evidencias externas a la empresa;

(b) las proyecciones de flujos de efectivo deben estar basadas en los presupuestos o pronósticos de tipo financiero más recientes, que hayan sido aprobadas por la gerencia de la empresa. Las proyecciones basadas en estos presupuestos o pronósticos deben cubrir como máximo un período de cinco años, salvo que pueda justificarse un plazo mayor; y

(c) por último, las proyecciones de flujos de efectivo posteriores al período cubierto por los presupuestos o pronósticos de tipo financiero más recientes, deben estimarse extrapolando las proyecciones anteriores, a partir de tales presupuestos o previsiones, utilizando para los años posteriores escenarios con una tasa de crecimiento constante o decreciente, salvo que se pudiera justificar el uso de una tasa creciente en el tiempo. Esta tasa de crecimiento no deberá exceder de la tasa media de crecimiento a largo plazo para los productos, industrias, país o países en los que opera la empresa, o para el mercado en el que se utiliza el activo, salvo que pudiera justificarse una tasa de crecimiento mayor.

28. Por lo general, no se suele disponer de presupuestos o pronósticos de tipo financiero, que sean detallados, explícitos y fiables, para períodos mayores de cinco años. Por esta razón, las estimaciones que haga la gerencia sobre los flujos futuros de efectivo, deben basarse en los presupuestos o pronósticos más recientes, con un máximo de cinco años. La gerencia puede utilizar proyecciones, basadas en los presupuestos o pronósticos financieras, para un período mayor de cinco años, siempre que crea que son fiables y pueda demostrar su capacidad, a partir de la experiencia pasada, de predecir los flujos de efectivo de forma precisa en plazos tan largos de tiempo.

29. Las proyecciones de flujos de efectivo hasta el final de la vida útil del activo se estiman extrapolando las proyecciones de flujos de efectivo basados en presupuestos o pronósticos financieros, utilizando una tasa de crecimiento para los años subsiguientes. Esta tasa será constante o decreciente, a menos que la información objetiva indique que una tasa creciente se ajusta mejor a los patrones que sigue el ciclo de vida del producto o del sector industrial. Si resultara apropiado, la tasa de crecimiento podría también ser nula o negativa.

30. Cuando las condiciones sean muy favorables, es posible que entren competidores en el mercado y limiten el posible crecimiento. Por tanto, las empresas pueden tener dificultades para superar la tasa media de crecimiento histórica en el largo plazo (por ejemplo, en veinte años), referida a los productos, sectores industriales, país o países en los que la empresa opera, o para el mercado en que el activo vaya a ser utilizado.

31. Al usar información de los presupuestos o pronósticos de tipo financiero, la empresa habrá de considerar si la información refleja hipótesis razonables y fundamentadas, y si representa la mejor estimación del conjunto de condiciones económicas que se darán en la vida útil restante del activo en cuestión.

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Composición de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros

32. Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros deben incluir:

(a) proyecciones de cobros procedentes del funcionamiento continuado del activo;

(b) proyecciones de los pagos en los que sea necesario incurrir para generar los cobros anteriores por el funcionamiento continuado del activo (incluyendo, en su caso, los pagos necesarios para preparar al activo para su utilización), así como los que puedan ser atribuidos directamente, o distribuidos según una base razonable, al activo; y

(c) los flujos netos de efectivo que, en su caso, se recibirían o pagarían por la desapropiación del activo al final de su vida útil.

33. Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros y de la tasa de descuento habrán de tener en cuenta, de forma coherente, las hipótesis que se manejen respecto a los incrementos de precio debidos a la inflación general de la economía. Por tanto, si la tasa de descuento incluyese el efecto de los incrementos de precio debidos a la inflación general, los flujos de efectivo futuros se habrían de estimar en términos nominales. Si, por el contrario, la tasa de descuento excluyese el efecto de los incrementos de precio debidos a la inflación general, los flujos de efectivo futuros se estimarían en términos reales (si bien tendrían que incluir incrementos o decrementos futuros en los precios específicos).

34. Las proyecciones de pagos futuros incluirán la parte de los pagos de toda la empresa que puedan ser atribuidos de forma directa, o distribuidos sobre bases razonables y coherentes, al funcionamiento del activo en cuestión.

35. Cuando el importe en libros del activo no incluya la totalidad de los desembolsos a realizar antes de que esté preparado para su utilización o venta, la estimación de los pagos futuros incluirá también una evaluación de los desembolsos adicionales que se esperan realizar antes de que el activo esté listo para su utilización o venta. Este es el caso, por ejemplo, de un edificio en construcción o de un proyecto de desarrollo que no se haya terminado todavía de ejecutar.

36. Con el fin de evitar duplicidades en las estimaciones, los flujos de efectivo futuros no incluirán:

(a) Los cobros procedentes de activos que generan, por su funcionamiento continuado, entradas de efectivo que son en buena medida independientes de los cobros procedentes del activo que se esté valorando (por ejemplo, activos financieros tales como partidas por cobrar), y

(b) Los pagos relacionados con obligaciones que ya han sido reconocidas como pasivos (por ejemplo, partidas a pagar, pensiones o provisiones).

37. Los flujos de efectivo futuros deben ser estimados, para el activo en cuestión, teniendo en cuenta su estado actual. Dichas estimaciones no deberán incluir pagos o cobros futuros que puedan tener su origen en:

(a) una reestructuración futura en la que la empresa no se ha comprometido todavía; o

(b) desembolsos futuros que puedan mejorar o desarrollar el activo por encima del nivel de rendimiento originalmente previsto.

38. Puesto que los flujos de efectivo futuros se estiman para el activo en su estado actual, el valor en uso no reflejará:

(a) pagos futuros, o ahorros de costos relacionados con ellos (por ejemplo reducciones de personal), o bien otros beneficios que se espere conseguir de una reestructuración futura, en la que la empresa no se haya comprometido hasta el momento; o

(b) desembolsos futuros que vayan a mejorar o desarrollar el activo por encima del nivel de rendimiento originalmente previsto, ni tampoco los beneficios futuros relacionados con tales inversiones.

39. Una reestructuración es un programa de actuación, planificado y controlado por la gerencia, cuyo efecto es un cambio significativo en el cometido llevado a cabo por la empresa o en la manera de llevar la gestión de la misma. En la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, se especifica cuándo la empresa está comprometida en una reestructuración.

40. Cuando una empresa se encuentra comprometida en una reestructuración, es probable que algunos de sus activos queden afectados por el desarrollo de la misma. Una vez que la empresa se involucre en tal proceso de reestructuración:

(a) al proceder a determinar el valor en uso, las estimaciones de pagos y cobros futuros reflejarán los ahorros de costos y demás beneficios esperados de la reestructuración (a partir de los presupuestos y pronósticos financieros más recientemente aprobados por la gerencia), y

(b) las estimaciones de las salidas de efectivo futuras por la reestructuración en sí, se tratarán como una provisión por reestructuración, según lo establecido en la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.

En el Ejemplo 5 del Apéndice A se ilustra el efecto de una reestructuración futura en los cálculos del valor en uso.

41. Hasta que la empresa lleve a cabo los desembolsos de capital que mejoren o desarrollen las capacidades de un activo por encima del nivel de rendimiento originalmente previsto para el mismo, las estimaciones de los flujos futuros de efectivo no incluirán las estimaciones de entradas de efectivo que se esperen de dichos desembolsos de capital (véase el Ejemplo 6 del Apéndice A).

42. Las estimaciones de los flujos futuros de efectivo incluirán, no obstante, los desembolsos futuros necesarios para mantener o conservar el activo en su nivel de rendimiento originalmente previsto.

43. Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros no deben incluir:

(a) las entradas o salidas de efectivo por actividades de financiación; ni

(b) los pagos o cobros por el impuesto a las ganancias.

44. Los flujos de efectivo estimados reflejarán las hipótesis que sean coherentes con la manera de determinar la tasa de descuento. De otra manera, el efecto producido por algunas de las hipótesis se duplicaría o se ignoraría. Puesto que el valor del dinero en el tiempo está ya considerado al descontar las estimaciones de flujos de efectivo futuros, tales flujos de efectivo excluyen las entradas y salidas de efectivo por actividades de financiación. Del mismo modo, puesto que la tasa de descuento se determina antes de impuestos, los flujos de efectivo se han de estimar también antes del impuesto a las ganancias.

45. La estimación de los flujos netos de efectivo a recibir (o eventualmente a pagar), por la desapropiación de un activo al final de su vida útil, debe basarse en la cantidad que la empresa espera obtener de la venta del elemento, en una transacción libre entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, una vez se hayan deducido los costos estimados de la desapropiación.

46. La estimación de los flujos netos de efectivo a recibir, o a pagar, por la desapropiación de un activo al final de su vida útil, se hará de forma similar a la determinación del precio de venta neto del activo, excepto que, al determinar tales flujos:

(a) la empresa utilizará los precios que, en la fecha de la estimación, estén vigentes para activos de naturaleza similar, que hayan llegado al final de su vida útil y que hayan estado operando en condiciones similares a las del activo que se está evaluando; y

(b) esos precios se ajustarán por los efectos que puedan causarles tanto los incrementos debidos a la inflación general, como los incrementos o disminuciones de los precios específicos; no obstante, si tanto las estimaciones de los flujos de efectivo futuros, procedentes del funcionamiento continuado del activo, como la tasa de descuento, excluyen el efecto de la inflación general de la economía, este efecto habrá de ser excluido también de la estimación de los flujos de efectivo procedentes de la desapropiación.

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Flujos de efectivo futuros en moneda extranjera

47. Los flujos de efectivo futuros se estimarán en la misma moneda en la que vayan a ser generados, y se actualizarán utilizando la tasa de descuento apropiada para esa moneda. La empresa convertirá el valor presente obtenido de este proceso utilizando la tasa de cambio en la fecha del balance (tal y como se describe en la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera).

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Tasa de descuento

48. La tasa o tasas de descuento a utilizar deben ser tomadas antes de impuestos, y se deben escoger tasas que reflejen las evaluaciones actuales del mercado sobre el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo. La tasa o tasas de descuento no deben refleja los riesgos que ya hayan ocasionado los ajustes en las estimaciones de los flujos de efectivo futuros.

49. Una tasa que puede reflejar perfectamente las evaluaciones actuales del valor del dinero en el tiempo, y los riesgos específicos del activo, es el rendimiento que los inversionistas exigirían, si escogieran una inversión que generase flujos de efectivo de importes, distribución en el tiempo y perfil de riesgo, equivalentes a los que la empresa espera obtener del activo en cuestión. Esta tasa de descuento se estima a partir de la tasa implícita en las transacciones actuales de mercado para activos similares, o bien como el costo de capital promedio ponderado de una empresa que tuviera un solo activo (o una cartera de activos) similares al que se está considerando, en términos de potencial de servicio y riesgo soportado.

50. Cuando la tasa específica correspondiente a un activo no está disponible en el mercado, la empresa tendrá que usar otros subrogados para estimar la tasa de descuento. El objetivo es estimar, tan bien como sea posible, la evaluación del mercado para:

(a) el valor temporal del dinero para los períodos que restan hasta el final de la vida útil del activo; y

(b) los riesgos de que los flujos de efectivo futuros puedan diferir, en importe o distribución temporal, de las estimaciones realizadas.

51. Como punto de partida, la empresa puede tomar en cuenta las siguientes tasas:

(a) el costo de capital promedio ponderado de la empresa, utilizando técnicas tales como el Modelo de Precios de los Activos Financieros;

(b) la tasa incremental para los préstamos tomados por la empresa; y

52. Estas tasas se ajustarán:

(a) para reflejar la forma en que el mercado podría valorar los riesgos específicos asociados con los flujos de efectivo proyectados; y

(b) para excluir los riesgos que no sean relevantes respecto de los flujos de efectivo proyectados.

Se considerarán también otros riesgos como el riesgo-país, el riesgo de tasa de cambio, el riesgo de precios y el riesgo de flujos de efectivo.

53. Para evitar duplicidades, la tasa de descuento no reflejará ningún riesgo que ya se haya tenido en cuenta al ajustar las estimaciones de flujos de efectivo futuros.

54. La tasa de descuento es independiente de la estructura de capital mantenida por la empresa, y también de la manera en que la empresa ha financiado la compra del activo, porque los flujos futuros que se esperan del mismo no dependen de la forma en que se haya financiado su adquisición.

55. Si el cálculo de la tasa de descuento se ha hecho después de impuestos, se habrá de ajustar para que refleje la tasa antes de impuestos.

56. La empresa utilizará, normalmente, una única tasa de descuento para la estimación del valor en uso de un activo. No obstante, la empresa podrá utilizar tasas de descuento diferentes para diferentes períodos de tiempo, siempre y cuando el valor en uso sea sensible a las diferencias en los riesgos para los diferentes ejercicios o a la estructura temporal de las tasas de interés.

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Reconocimiento y medición de la pérdida por deterioro

57. En los párrafos 58 a 63 se establecen los requisitos para el reconocimiento y la medición de las pérdidas por deterioro de los activos individuales. Por su parte, en los párrafos 88 a 93 se especifican estos mismos requisitos para el caso de unidades generadoras de efectivo.

58. El importe en libros de un activo debe ser reducido hasta que alcance su importe recuperable si, y sólo si, este importe recuperable es menor que el importe en libros. Tal reducción se designa como pérdida por deterioro.

59. La pérdida por deterioro debe ser reconocida inmediatamente como un gasto en el estado de resultados, a menos que el activo en cuestión se contabilice por su valor revaluado, siguiendo otra NIC (por ejemplo en virtud del tratamiento alternativo permitido en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo). Las pérdidas por deterioro, en los activos revaluados, deben tratarse como una disminución de la revaluación practicada siguiendo la Norma Internacional de Contabilidad pertinente.

60. La pérdida por deterioro correspondiente a un activo revaluado se reconocerá directamente como un cargo contra el superávit de revaluación, en la medida que no exceda del importe de la misma que ha sido generado por el activo en cuestión. La parte que exceda del importe previamente revaluado, será reconocida como un cargo en el estado de resultados del período.

61. En el caso de que el importe estimado de una pérdida por deterioro sea mayor que el importe en libros del activo con el que se relaciona, la empresa debe proceder a reconocer un pasivo si, y sólo si, es obligada a ello por otra Norma Internacional de Contabilidad.

62. Tras el reconocimiento de una pérdida por deterioro, los cargos por depreciación (amortización) del activo deben ser objeto del ajuste correspondiente, con el fin de distribuir el importe en libros revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo del período que constituya su vida útil restante.

63. Cuando se proceda a reconocer una pérdida por deterioro, se determinarán también los activos y pasivos por impuestos diferidos relacionados con ella, mediante comparación del importe en libros revisado con su base fiscal correspondiente, siguiendo la NIC 12 Impuesto a las Ganancias (véase el Ejemplo 3 del Apéndice A).

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Unidades generadoras de efectivo

64. En los párrafos 65 a 93 se establecen los requisitos para identificar las unidades generadoras de efectivo, a las que pertenecen los activos, y para determinar el importe en libros y las hipotéticas pérdidas por deterioro que corresponden a las mismas.

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Identificación de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece un determinado activo

65. Si existiera algún indicio de que un activo puede haber deteriorado su valor, el importe recuperable del mismo se deberá estimar para el activo individualmente considerado. Si no fuera posible estimar el importe recuperable del activo individual, la empresa debe proceder a determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que tal elemento pertenece.

66. El importe recuperable de un determinado activo no podrá ser determinado cuando:

(a) el valor en uso del activo no pueda estimarse como cercano a su precio de venta neto (por ejemplo, cuando los flujos de efectivo futuros por el funcionamiento continuado del activo no pueden determinarse por ser insignificantes); y

(b) el activo no genere entradas de efectivo, por su funcionamiento continuo, que sean en buena medida independientes de las producidas por otros activos. En estos casos, el valor en uso y, por tanto, el importe recuperable, pueden determinarse sólo a partir de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el activo en cuestión.

Ejemplo

Una empresa minera posee un ferrocarril privado para transportar el mineral que extrae. El ferrocarril en cuestión sólo puede ser vendido por su valor como chatarra y, por sí mismo, no genera entradas de efectivo por su funcionamiento continuo que sean en buena medida independientes de las entradas que corresponden a otros activos de la mina.

No es posible estimar el importe recuperable del ferrocarril privado, porque el valor en uso del mismo no puede determinarse, aunque probablemente sea diferente de su valor como chatarra. Por tanto, la empresa tendrá que estimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el ferrocarril, esto es, la mina en su conjunto.

67. Como ha quedado definido en el párrafo 5, la unidad generadora de efectivo de un activo es el grupo más pequeño de activos que, incluyendo al mismo, genere entradas de efectivo por su funcionamiento continuado, que sean en buena medida independientes de las entradas producidas por otros activos o grupos de activos. La identificación de una unidad generadora de efectivo implica la realización de juicios. Si no se puede llegar a determinar el importe recuperable de un activo individual, la empresa ha de proceder a identificar el conjunto más pequeño de activos que, incluyendo al mismo, genere entradas independientes de efectivo, por su funcionamiento continuado.

Ejemplo

Una empresa de autobuses da servicio, bajo contrato, a un municipio que le exige unos ciertos servicios mínimos para cada una de las cinco rutas separadas que cubre. Los activos destinados a cada una de las rutas, y los flujos de efectivo que se derivan de cada una de ellas, pueden ser identificados por separado. Una de las rutas opera con pérdidas significativas.

Puesto que la empresa no tiene la opción de suspender ninguna de las rutas cubiertas por los autobuses, el menor nivel de entradas de efectivo identificables por el funcionamiento continuo, que son en buena medida independientes de las entradas procedentes de otros activos o grupos de activos, son las entradas de efectivo generadas por las cinco rutas en conjunto. La unidad generadora de efectivo para cada ruta es la empresa de autobuses, considerada como un todo.

68. Los cobros derivados del uso son entradas de efectivo y otros medios equivalentes al efectivo, recibidos de sujetos ajenos a la empresa. Para identificar si los cobros procedentes de un activo (o grupo de activos) son significativamente independientes de los cobros asociadas a otros activos (o grupos de activos), la empresa considerará diferentes factores incluyendo cómo controla la gerencia las operaciones de la empresa (como por ejemplo, por producto, línea, negocio, localización individual, por distritos o regiones o de cualquier otra forma), o cómo adopta la gerencia de la empresa las decisiones de continuar operando o desapropiar sus activos o las operaciones en las que está implicada. El Ejemplo 1 del Apéndice A, proporciona algunos ejemplos de identificación de unidades generadoras de efectivo.

69. Si existe un mercado activo para los productos elaborados por un activo o un grupo de activos, uno u otros deben ser identificados como una unidad generadora de efectivo, incluso si alguno o todos los productos elaborados se utilizan internamente. En este caso, debe ser utilizada la mejor estimación que la gerencia posea sobre los precios futuros de mercado de los productos:

(a) para determinar el valor en uso de tal unidad generadora de efectivo, cuando se estimen las entradas futuras de efectivo que tengan relación con el uso interno de los productos; y

(b) para determinar el valor en uso de otras unidades generadoras de efectivo en la empresa, al proceder a estimar las salidas futuras de efectivo que tengan relación con el uso interno de los productos.

70. Aunque una parte o la totalidad de la producción elaborada por un activo o un grupo de activos, sea utilizada por otras unidades de la misma empresa (por ejemplo productos en un estado intermedio dentro del proceso productivo), tal activo o grupo de ellos formarán una unidad generadora de efectivo, siempre y cuando la empresa pueda vender esta producción en un mercado activo. Esto es así porque tal activo, o grupo de ellos, podría generar entradas de efectivo por su funcionamiento continuo, que serían en buena medida independientes del resto de los activos o grupos de activos de la entidad. Al utilizar información basada en los presupuestos o pronósticos de tipo financiero, que se relacionen con esta unidad generadora de efectivo, la empresa procederá a ajustar su información si los precios internos de transferencia no reflejaran la mejor estimación, que la gerencia posee, acerca de los precios futuros de mercado que afectarán a la unidad en cuestión.

71. Las unidades generadoras de efectivo deben estar identificadas en todos los períodos de forma homogénea, y formadas por el mismo activo o tipos de activos, salvo que se justifique un cambio.

72. Si una empresa determina que un activo pertenece, en este período, a una unidad generadora de efectivo diferente de la que le correspondía en períodos anteriores, o que los tipos de activos que se agregan para formar la unidad en cuestión han cambiado, el párrafo 117 de esta Norma exige proporcionar ciertas informaciones sobre esta unidad, en el caso de que la misma haya experimentado una pérdida por deterioro, o una reversión sobre los deterioros de valor reconocidos anteriormente, siempre que los importes correspondientes sean significativos en los estados financieros de la empresa en su conjunto.

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Importe recuperable y importe en libros de una unidad generadora de efectivo

73. El importe recuperable de una unidad generadora de efectivo, es el valor mayor entre el precio de venta neto de la unidad y su valor en uso. Para los propósitos de determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, las referencias efectuadas en los párrafos 16 a 56 a "activo" o "activos" se entenderán hechas a la "unidad generadora de efectivo".

74. El importe en libros de una unidad generadora de efectivo debe determinarse de manera coherente con la forma en que se calcula el importe recuperable de la misma.

75. El importe en libros de una unidad generadora de efectivo:

(a) sólo incluirá el importe en libros de aquellos activos que puedan ser atribuidos directamente, o distribuidos según un criterio razonable y coherente, a la unidad generadora de activos y que va a generar las entradas futuras de efectivo, que hayan sido tenidas en cuenta a la hora de calcular el valor en uso de la citada unidad; y

(b) no incluirá el importe en libros de ningún pasivo reconocido, a menos que el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo en cuestión no pudiera ser determinado sin tener en cuenta tal pasivo.

Esto es así porque el precio de venta neto y el valor en uso, para la unidad generadora de efectivo, se calculan con exclusión de los flujos de efectivo relacionados con activos que no formen parte de la unidad en cuestión, y de los pasivos que ya han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros (véanse los párrafos 24 y 36).

76. Cuando se agrupan los activos para evaluar su recuperabilidad, es importante incluir en la unidad generadora de efectivo la totalidad de los activos que generan las corrientes relevantes de entradas de efectivo, por su funcionamiento continuo. De otra forma, la unidad generadora de efectivo puede aparecer como plenamente recuperable, cuando de hecho se ha producido una pérdida por deterioro. En algunos casos se da la circunstancia de que, aunque determinados activos puedan contribuir a la producción de los flujos de efectivo futuros de la unidad generadora de efectivo, no pueden ser distribuidos con un criterio razonable y coherente a la unidad en cuestión. Este puede ser el caso de la plusvalía comprada y de los activos comunes de la compañía, tal como por ejemplo la sede social. En los párrafos 79 a 87 se explica cómo tratar tales activos, al comprobar si la unidad generadora de efectivo ha deteriorado su valor.

77. Podría ser necesario tomar en consideración ciertos pasivos cuando se esté calculando el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo. Esto puede ocurrir cuando la desapropiación de la citada unidad obligue al comprador a asumir un pasivo. En tal caso, el precio de venta neto (o el flujo de efectivo procedente de la desapropiación al final de su vida útil) de la unidad generadora de efectivo estaría formado, conjuntamente, por el precio de venta neto estimado para los activos de la unidad y para el pasivo, menos los costos correspondientes a la desapropiación. A fin de llevar a cabo una comparación, que tenga sentido, entre el importe en libros y el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, es preciso deducir el importe en libros del pasivo al calcular tanto el valor en uso de la unidad, como su importe en libros.

Ejemplo

Una empresa explota una mina en cierto país, donde la legislación exige que los propietarios rehabiliten los terrenos cuando la operación de la misma haya finalizado. El costo de la rehabilitación incluye la reposición de las capas de tierra que hubo que extraer de la mina antes de que la operación comenzara. Por eso, ha sido reconocida una provisión para cubrir los costos de la reposición desde el momento en que se quitó la tierra (rehabilitación). El importe de la provisión ha sido reconocido como parte del costo de la mina, y está siendo depreciado a lo largo de la vida útil de la mina. El importe en libros de la provisión por rehabilitación es de 500, que es igual al valor presente de los costos de rehabilitación.

La empresa está comprobando el posible deterioro de valor de la mina. La unidad generadora de efectivo de la mina es, precisamente, la propia mina en su conjunto. La empresa ha recibido varias ofertas de compra de la mina, con precios alrededor de 800, para cuya determinación se ha tenido en cuenta el hecho de que el comprador tomará para sí la obligación de restaurar los terrenos. Los costos de desapropiación de la mina tienen un importe insignificante. El valor en uso de la mina es aproximadamente 1.200, excluyendo los costos de rehabilitación. El importe en libros de la mina es de 1.000.

El precio de venta neto de la unidad generadora de efectivo es de 800. En este importe se ha considerado el impacto de los costos de rehabilitación. Como consecuencia de ello, el valor en uso de la unidad generadora de efectivo se determina tras considerar los costos de la rehabilitación, y se puede estimar en un importe de 700 (1.200 menos 500). El importe en libros de la unidad generadora de efectivo asciende a 500, igual al importe en libros de la mina (1.000) menos el importe en libros de la provisión para costos de rehabilitación (500).

78. Por razones prácticas, el importe recuperable de una unidad generadora de efectivo se determina en ocasiones después de tener en consideración los activos que no son parte de la propia unidad (por ejemplo, cuentas a cobrar u otros activos financieros) o pasivos que ya han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros (por ejemplo, partidas por pagar, pensiones y otras provisiones). En tales casos, el importe en libros de la unidad generadora de efectivo se verá aumentado por el importe en libros de tales activos y se verá disminuido por el importe en libros de tales pasivos.

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Plusvalía comprada

79. La plusvalía comprada que aparece en una adquisición representa un pago, realizado por el comprador, anticipando una parte de los beneficios económicos a recibir en el futuro. Estos beneficios económicos futuros, pueden proceder de la sinergia que se produce entre los activos identificables adquiridos o, también, proceder de otros activos que, individualmente, no cumplen las condiciones para su reconocimiento en los estados financieros. La plusvalía comprada no puede generar flujos de efectivo independientemente de otros activos o grupos de activos, y por lo tanto no puede determinarse el importe recuperable de la misma como activo individual. Como consecuencia de ello, si hubiera indicios de que la plusvalía comprada ha perdido valor, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca la citada plusvalía comprada. Este importe se compararía, a continuación, con el importe en libros de esta unidad generadora de efectivo y, eventualmente, se procederá a reconocer la pérdida por deterioro correspondiente, de acuerdo con el párrafo 88.

80. Al comprobar si una unidad generadora de efectivo se ha deteriorado, la empresa debe proceder a detectar si la plusvalía comprada, relativa a la citada unidad, ha sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Si este fuera el caso, la empresa debe:

(a) llevar a cabo una comprobación "de abajo arriba", esto es, la empresa debe:

(i) determinar si el importe en libros de la plusvalía comprada puede ser distribuida, de una forma razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando; y

(ii) a continuación, comparar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, que se esté considerando, con su importe en libros (que incluirá entonces el importe en libros de la plusvalía comprada que le haya podido corresponder en el reparto), procediendo a reconocer las eventuales pérdidas por deterioro de acuerdo con el párrafo 88.

La empresa deberá llevar a cabo esta segunda etapa de la comprobación "de abajo arriba" incluso si no fuera posible distribuir, de una forma razonable y coherente, una parte del saldo de la plusvalía comprada a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando.

(b) si, al ejecutar la comprobación "de abajo arriba", no pudiera atribuirse el importe en libros de la plusvalía comprada, de una forma razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando, la empresa deberá llevar a cabo adicionalmente una comprobación "de arriba abajo", esto es, deberá proceder a:

(i) detectar la unidad generadora de efectivo más pequeña, que contenga a la unidad que se esté considerando, y a la que se pueda distribuir, de una forma razonable y coherente, el importe en libros de la plusvalía comprada (sería la unidad generadora de efectivo "superior"; y

(ii) a continuación, comparar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo superior con su importe en libros (que incluirá entonces el valor de la plusvalía comprada que le haya podido corresponder en el reparto), procediendo a reconocer las eventuales pérdidas por deterioro del valor de acuerdo con el párrafo 88.

81. Cada vez que se esté comprobando el posible deterioro de valor de una unidad generadora de efectivo, la empresa considerará la plusvalía comprada asociada con los flujos de efectivo futuros que pueda generar la citada unidad. Si es posible distribuir a la unidad, de forma razonable y coherente, una parte o la totalidad del saldo de la plusvalía comprada, la empresa aplicará únicamente la comprobación "abajo arriba". Si no fuera posible distribuir la plusvalía comprada de forma razonable y coherente, la empresa aplicará tanto la comprobación "de abajo arriba" como "de arriba abajo" (véase el Ejemplo 7 del Apéndice A).

82. La comprobación "de abajo arriba" sirve para asegurar que la empresa procede a reconocer cualquier pérdida por deterioro que pueda corresponder a la unidad generadora de efectivo, incluyendo la relacionada con la plusvalía comprada que se le haya podido distribuir sobre una base razonable y coherente. Si no pudiese hacerse tal distribución en la comprobación "de abajo arriba", entonces la combinación de las comprobaciones "de abajo arriba" y "de arriba abajo" aseguraría que la empresa reconoce:

(a) en primer lugar, las pérdidas por deterioro que haya tenido la unidad generadora de efectivo, sin considerar el efecto que las mismas hayan podido tener en el valor de la plusvalía comprada; y

(b) a continuación, las posibles pérdidas por deterioro relacionadas con la plusvalía comprada. Puesto que la empresa aplica, en primer lugar, la comprobación "de abajo arriba" a todos los activos que puedan haber sufrido pérdidas por deterioro, cualquier eventual pérdida por deterioro que sea detectada para la unidad generadora de efectivo superior, en la posterior comprobación "de arriba abajo", estará relacionada únicamente con la plusvalía comprada de esa unidad superior.

83. Si se aplica la comprobación "de arriba abajo", la empresa tendrá que determinar formalmente el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo superior, a menos que se tenga una evidencia clara de que no exista riesgo de pérdida por deterioro en esa unidad superior (véase el párrafo 12).

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Activos comunes de la compañía

84. Los activos comunes de la compañía son los que corresponden genéricamente a todas las operaciones de la empresa o de las divisiones, tales como el edificio que constituye la sede social, el equipamiento informático de uso común o el centro de investigación de la empresa. La estructura de la empresa es la que determina si un activo en particular cumple la definición de activo común de la compañía, con referencia a una unidad generadora de efectivo en particular. Las características clave de los activos comunes son que no generan entradas de efectivo de forma independiente, con respecto a otros activos o grupos de activos, y que su importe en libros no puede ser enteramente distribuido a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando.

85. Puesto que los activos comunes de la compañía no generan entradas de efectivo por ellos mismos, el importe recuperable de un activo común, particularmente considerado, no puede ser calculado a menos que la gerencia haya decidido desapropiarlo. Como consecuencia de esto, si existe algún indicio de que el activo común puede haber deteriorado su valor, el importe recuperable de referencia será el que corresponda a la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca. Este importe recuperable se comparara con el importe en libros que corresponda a la unidad en cuestión y, si se diera una pérdida por deterioro, se reconocería la misma de acuerdo con lo establecido en párrafo 88.

86. Al comprobar si una determinada unidad generadora de efectivo ha deteriorado su valor, la empresa debe proceder a identificar todos los activos comunes que se relacionen con dicha unidad. Para cada uno de los activos comunes que se hayan identificado de esta forma, la empresa debe proceder a aplicar el párrafo 80, esto es:

(a) si el importe en libros del activo común puede ser distribuido, de manera razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo considerada, la empresa deberá aplicar solamente la comprobación "de abajo arriba"; y

(b) si el importe en libros del activo común no pudiera ser atribuido, de manera razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando, la empresa deberá aplicar tanto la comprobación "de abajo arriba" como la comprobación "de arriba abajo".

87. En el Ejemplo 8 del Apéndice A se puede encontrar una ilustración sobre cómo tratar los activos comunes de la compañía.

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Pérdida de valor por deterioro para una unidad generadora de efectivo

88. Debe procederse a reconocer una pérdida por deterioro para una unidad generadora de efectivo si, y sólo si, su importe recuperable fuera menor que su importe en libros. La pérdida por deterioro debe ser distribuida, al objeto de reducir el valor de los activos que componen la unidad, en el siguiente orden:

(a) en primer lugar, a la plusvalía comprada que en su caso pudiera haberse atribuido a la unidad en cuestión; y

(b) a continuación, a los demás activos de la unidad, prorrateando en función del importe en libros de cada uno de los activos existentes en la unidad.

Tales reducciones en el importe en libros, de cada uno de los activos individuales, deben ser tratadas como pérdidas por deterioro de los mismos, y reconocidas contablemente de acuerdo con lo establecido en el párrafo 59.

89. Al distribuir una pérdida por deterioro según se establece en el párrafo 88, el importe en libros de cada activo no debe ser reducido por debajo del mayor valor de entre los siguientes:

(a) su precio de venta neto (si se pudiese determinar);

(b) su valor en uso (si se pudiese determinar); y

(c) cero.

El importe de la pérdida por deterioro que no se pueda distribuir los activos siguiendo el criterio anterior, será prorrateado entre los demás activos que componen la unidad.

90. Por causa de su naturaleza peculiar, se eliminará, en primer lugar, la totalidad o parte de la plusvalía comprada distribuida a la unidad generadora de efectivo, y sólo a continuación se procederá a disminuir el importe en libros que corresponda a los demás activos de la unidad.

91. Si no hubiera forma, en la práctica, de estimar el importe en libros de cada activo individual de la unidad generadora de efectivo, esta Norma exige que se haga un reparto arbitrario, prorrateando la pérdida por deterioro entre los activos de dicha unidad que sean diferentes de la plusvalía comprada, puesto que todos estos activos operan conjuntamente.

92. Si el importe recuperable de un activo individual no pudiera ser determinado (véase el párrafo 66):

(a) se procederá a reconocer una pérdida por deterioro para el activo siempre que su importe en libros sea superior al mayor importe entre su precio de venta neto y el valor que le corresponda tras la distribución hecha según los procedimientos descritos en los párrafos 88 y 39; y

(b) no se reconocerá pérdida por deterioro alguno para el activo si la unidad generadora de efectivo en la que está incluido no hubiera sufrido ninguna pérdida por deterioro. Esto es de aplicación incluso cuando el precio de venta neto del activo fuera menor que su importe en libros.

Ejemplo

Cierta máquina ha sufrido una avería, pero todavía puede funcionar, aunque no tan bien como lo hacía antes de sufrir la misma. El precio de venta neto de la máquina es menor que su importe en libros. La máquina no puede generar, por su funcionamiento continuado, entradas de efectivo de forma independiente. El menor grupo identificable de activos que incluye a la máquina y que puede generar, por su funcionamiento continuo, entradas de efectivo de forma independiente del resto, es la línea de producción en la que se encuentra instalada. Se ha procedido a estimar el importe recuperable de la línea de producción en conjunto, y el importe estimado ha demostrado que la misma no ha sufrido ninguna pérdida por deterioro.

Hipótesis 1: los presupuestos o pronósticos aprobadas por la gerencia no reflejan ningún compromiso, por parte de la misma, para reemplazar la máquina. El importe recuperable de la máquina, individualmente considerada, no puede estimarse, puesto que el valor en uso de la misma:

(a) puede ser diferente de su precio de venta neto, y

(b) puede determinarse sólo con referencia a la unidad generadora de efectivo a la que pertenece la citada máquina (la línea de producción).

La línea de producción no ha experimentado pérdida por deterioro, por lo que tampoco se reconoce deterioro alguno para la máquina. No obstante, la empresa puede necesitar reconsiderar el período previsto para su depreciación o el método seguido para calcular la misma. Es posible que sea necesario fijar un período de depreciación menor, o un método de depreciación más acelerado, para reflejar la vida útil esperada que resta a la máquina o los patrones de consumo, por parte de la empresa, de los beneficios económicos derivados del elemento.

Hipótesis 2: los presupuestos o pronósticos aprobados por la gerencia reflejan el compromiso de la misma para vender y reemplazar la máquina en un futuro inmediato. Los flujos de efectivo derivados del funcionamiento continuo del elemento, hasta su desapropiación, son insignificantes.

Puede estimarse que el valor en uso de la máquina está muy cercano a su precio de venta neto. Por tanto, el importe recuperable de la máquina puede determinarse sin tener en cuenta la unidad generadora de efectivo a la que pertenece (la línea de producción). Puesto que el precio de venta neto de la máquina es menor que su importe en libros, se reconocerá una pérdida por deterioro para el elemento.

93. Después de que hayan sido aplicados los requisitos contenidos en los párrafos 88 y 89, debe procederse a reconocer un pasivo por el importe restante de la pérdida por deterioro no absorbido por la unidad generadora de efectivo si, y sólo si, ello es obligatorio según lo establecido en otra Norma Internacional de Contabilidad.

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Reversión de las pérdidas de valor por deterioro

94. En los párrafos 95 a 101 se establecen los requisitos para proceder a revertir una pérdida por deterioro, que haya sido reconocida con anterioridad para un activo o para una unidad generadora de efectivo. En estos párrafos se utiliza el término "activo", pero las disposiciones son aplicables por igual a los activos individuales y a las unidades generadoras de efectivo. Se establecen requisitos adicionales, para el caso de los activos individuales, en los párrafos 102 a 106, para las unidades generadoras de efectivo en los párrafos 107 y 108 y para la plusvalía comprada en los párrafos 109 a 112.

95. Una empresa debe evaluar, en cada fecha del balance, si existe algún indicio de que la pérdida por deterioro, reconocida para los activos en años anteriores ya no existe o ha disminuido. Si encontrara tal indicio, la empresa debería volver a estimar el importe recuperable del activo en cuestión.

96. Al evaluar si existen indicios de que la pérdida por deterioro reconocida en años anteriores para un activo ya no existe o ha disminuido, la empresa debe considerar, como mínimo, si se dan algunas de las siguientes indicaciones:

Fuentes externas de información

(a) durante el período, el valor de mercado del activo ha aumentado significativamente;

(b) durante el período, han tenido, o van a tener lugar en el futuro inmediato, cambios significativos con un efecto favorable para la empresa, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al que está dedicado el activo en cuestión;

(c) durante el período, las tasas de interés u otras tasas de rendimiento del mercado, han experimentado decrementos que probablemente afecten a la tasa de descuento utilizada para calcular el valor en uso del activo, de forma que su importe recuperable haya ascendido de forma significativa;

Fuentes internas de información

(d) durante el período han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en el futuro inmediato, cambios significativos en la forma o manera en que se usa o se espera usar el activo, con efecto favorable sobre la empresa; entre tales cambios pueden encontrarse los desembolsos de capital que mejoran o desarrollan el activo por encima del nivel de rendimiento originalmente previsto, o bien la existencia de un compromiso para interrumpir o reestructurar la operación a la que éste pertenece; y

(e) se dispone de evidencia, procedente de informes internos, que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, mejor que el esperado.

97. La lista de indicios de potenciales recuperaciones de la pérdida por deterioro del párrafo 96 sigue, en esencia, la de indicios de potenciales pérdidas por deterioro recogida en el párrafo 9. También es aplicable el concepto de importancia relativa a la hora de determinar si la pérdida por deterioro, reconocida para un activo en períodos anteriores, se ha revertido, y si se necesita calcular de nuevo el importe recuperable del mismo.

98. Si existieran indicios de que la pérdida por deterioro, reconocida en años anteriores para un activo, ya no existe o ha disminuido , esto puede indicar que la vida útil restante, que el método de amortización o depreciación o que el valor residual necesitan también ser revisados y ajustados, de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad que sea de aplicación, incluso cuando el indicio no lleve a la reversión de la pérdida por deterioro del activo.

99. Debe precederse a la reversión de la pérdida por deterioro reconocida para el activo en períodos anteriores si, y sólo si, se ha producido un cambio en las estimaciones utilizadas, para determinar el importe recuperable del mismo, desde que se reconoció por última vez la susodicha pérdida. Si este fuera el caso, el importe en libros del activo debe ser aumentado hasta que alcance su importe recuperable. Tal incremento se designa como reversión de la pérdida por deterioro.

100. La reversión de una pérdida por deterioro refleja un aumento en el potencial estimado de servicio del activo, ya sea por su utilización o por su venta, desde el momento en que la empresa reconoció por última vez la pérdida por deterioro del activo. La empresa está obligada a identificar los cambios en las estimaciones que produce el incremento citado en el potencial de servicio. Ejemplos de tales cambios en las estimaciones son los siguientes:

(a) un cambio en la base de estimación del importe recuperable (por ejemplo, si antes se calculaba a partir del precio de venta neto y ahora se hace a partir del valor en uso, o viceversa);

(b) si el importe recuperable se calculaba a partir del valor en uso, un cambio en la cuantía o en las fechas de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros o en la tasa de descuento; o

(c) si el importe recuperable se calculaba a partir del precio de venta neto, un cambio en las estimaciones correspondientes a los componentes de tal precio de venta o en los costos relacionados con la desapropiación.

101. El valor en uso de un determinado activo puede llegar a hacerse mayor que su importe en libros, simplemente porque el valor presente de los flujos de efectivo futuros aumente, a medida que éstos se encuentren más próximos al momento presente. No obstante, el potencial de servicio del activo puede no haber variado en absoluto. Por tanto, una pérdida por deterioro no puede revertirse por causa del mero paso del tiempo (en ocasiones a esto e le denomina "relajación del descuento"), incluso aunque el importe recuperable del activo llegue a ser mayor que su importe en libros.

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Reversión de la pérdida por deterioro de un activo individual

102. El nuevo importe en libros de un activo, tras la reversión de una pérdida por deterioro, no debe exceder al importe en libros que podría haberse obtenido (neto de amortización o depreciación) de no haberse reconocido la pérdida por deterioro para el mismo en períodos anteriores.

103. Los incrementos en el importe en libros de un activo por encima del importe en libros que podría haberse obtenido (neto de amortización o depreciación), de no haber sido reconocida la pérdida por deterioro en períodos anteriores, son de hecho revaluaciones del activo en cuestión. Para contabilizar tales revaluaciones, la empresa utilizará la Norma Internacional de Contabilidad que corresponda al activo.

104. La reversión de una pérdida por deterioro en un activo debe ser reconocida como un ingreso inmediatamente en el estado de resultados, a menos que dicho activo se contabilice por su valor revaluado, siguiendo otra Norma Internacional de Contabilidad (por ejemplo, en virtud del tratamiento alternativo permitido en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo). Cualquier reversión de la pérdida por deterioro en un activo previamente revaluado, debe tratarse como un aumento de revaluación según la Norma Internacional de Contabilidad pertinente.

105. La reversión de una pérdida por deterioro, reconocida en un activo revaluado, se acredita directamente al patrimonio neto, aumentando el importe del superávit de revaluación. No obstante, y en la medida en que la pérdida por deterioro del mismo activo revaluado haya sido reconocida previamente como un gasto en el estado de resultados, se reconocerá la reversión como un ingreso del período.

106. Después de haber reconocido una reversión de la pérdida por deterioro, los cargos por depreciación (amortización) del activo deben ser objeto del ajuste correspondiente, con el fin de distribuir el importe en libros revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo del período que constituya su vida útil restante.

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Reversión de la pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo

107. El importe de la reversión de una pérdida por deterioro, en una unidad generadora de efectivo, debe ser objeto de distribución, al objeto de incrementar el importe en libros de los activos de la citada unidad, utilizando el siguiente orden:

(a) en primer lugar, a los activos distintos de la plusvalía comprada, prorrateando la cantidad en función del valor de cada uno de los activos que componen la unidad; y

(b) a continuación, y si se cumplen los requisitos del párrafo 109, la plusvalía comprada distribuida a la unidad generadora de efectivo.

Los incrementos en los valores en libros deben tratarse como reversiones de las pérdidas por deterioro de cada uno de los activos individuales, y proceder a su reconocimiento de acuerdo con el párrafo 104.

108. Al atribuir la reversión de una pérdida por deterioro correspondiente a una unidad generadora de efectivo, siguiendo lo establecido en el párrafo 107, el importe en libros de cada activo no debe ser aumentado por encima del menor entre:

(a) su importe recuperable (si pudiera determinarse); y

(b) el importe en libros (neto de amortización o depreciación) que hubiera podido determinarse de no haberse reconocido la pérdida por deterioro en los períodos anteriores.

El importe de la reversión de la pérdida por deterioro que no se pueda distribuir a los activos siguiendo el criterio anterior, será prorrateado entre los demás activos que componen la unidad.

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Reversión de la pérdida por deterioro de la plusvalía comprada

109. Como excepción a los requisitos establecidos en el párrafo 99, una pérdida por deterioro reconocida en la plusvalía comprada no podrá ser objeto de reversión en los períodos posteriores, a menos que:

(a) la pérdida por deterioro fuera causada por un suceso externo específico de naturaleza tan excepcional que no se espere su repetición en el futuro; y

(b) hayan ocurrido, con posterioridad, sucesos externos que hayan conseguido revertir el efecto de tal suceso.

110. La NIC 38 Activos Intangibles prohíbe el reconocimiento de una plusvalía comprada generada internamente. Cualquier incremento posterior en el importe recuperable de la plusvalía comprada, será probablemente un aumento de la plusvalía comprada generada internamente, salvo que el incremento esté relacionado claramente con la reversión de los efectos causados por un suceso externo específico de naturaleza excepcional.

111. Esta Norma no permite la reversión de una pérdida por deterioro en la plusvalía comprada basada en un mero cambio de las estimaciones (por ejemplo, una variación en la tasa de descuento o en el importe y aparición temporal de los flujos de efectivo futuros de la unidad generadora de efectivo a la que corresponde la plusvalía comprada).

112. Un suceso externo específico es un evento que cae fuera del control de la empresa. Ejemplos de sucesos externos de naturaleza excepcional son las nuevas regulaciones que producen recortes significativos, o reducen el rendimiento, de la actividad o las operaciones a las que corresponde la plusvalía comprada.

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Información a revelar

113. En los estados financieros se debe revelar, para cada clase de activos, la siguiente información:

(a) el importe de las pérdidas por deterioro reconocidas en el estado de resultados durante el período, así como la partida o partidas en las que tales cargos están incluidos;

(b) el importe de las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro que se han reconocido en el estado de resultados durante el período, así como la partida o partidas del estado de resultados en que tales reversiones están incluidas;

(c) el importe de las pérdidas por deterioro reconocidas directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el período; y

(d) el importe de las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro reconocidas directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el período.

114. Una clase de activos es un conjunto de elementos que tienen similar naturaleza y uso en las actividades de la empresa.

115. La información exigida por el párrafo 113 puede revelarse junto con otros datos presentados por clases de activos. Por ejemplo, tal información puede estar incluida en una conciliación del importe en libros de las propiedades, planta y equipo al comienzo y al final de período, ya que este tipo de información es obligatorio según la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo.

116. Una empresa que aplica la NIC 14 Información Financiera por Segmentos, debe proceder a revelar, para cada uno de los segmentos que incluya en sus estados financieros con el formato principal (que se define en la propia NIC 14), la siguiente información:

(a) el importe que corresponde a las pérdidas por deterioro reconocidas, tanto en el estado de resultados como directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el período; y

(b) el importe correspondiente a las reversiones de pérdidas por deterioro reconocidas anteriormente, tanto en el estado de resultados como directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el período.

117. Si una determinada pérdida por deterioro o su reversión, que han sido reconocidas durante el período y corresponden a un activo individual o a una unidad generadora de efectivo, son de cuantía significativa en los estados financieros de la empresa en su conjunto, ésta debe proceder a revelar la siguiente información:

(a) los sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento o a la reversión de la pérdida por deterioro;

(b) el importe de la pérdida por deterioro reconocida o revertida;

(c) para cada activo individual:

(i) la naturaleza del activo; y

(ii) el segmento al que pertenece, según cuál sea el formato principal utilizado por la empresa (a partir de las definiciones contenidas en la NIC 14 Información Financiera por Segmentos, siempre que la empresa aplique esta Norma);

(d) para cada unidad generadora de efectivo:

(i) una descripción de la susodicha unidad generadora de efectivo (por ejemplo si se trata de una línea de productos, una fábrica, una operación de negocios, un área geográfica, o un segmento de información de la empresa, según se definen éstos en la NIC 14, u otro tipo de descripción que resulte conveniente);

(ii) el importe de la pérdida por deterioro reconocida o revertida en el período, por cada clase de activos y por cada segmento de información, según el formato primario que utilice la empresa (tal y como éste se define en la NIC 14, siempre que la empresa aplique esta Norma); y

(iii) si la forma de agrupar los activos, para identificar la unidad generadora de efectivo, ha cambiado desde la anterior estimación del importe recuperable de la unidad, la empresa deberá incluir una descripción de la forma anterior y actual de llevar a cabo la agrupación, así como las razones para modificar la forma de identificar la unidad en cuestión;

(e) si el importe recuperable del activo (o de la unidad generadora de efectivo) en cuestión, está constituido por su precio de venta neto o su valor en uso;

(f) en el caso de que el importe recuperable sea el precio de venta neto, los criterios utilizados para determinar este precio de venta neto (por ejemplo por referencia a un mercado activo o de otra manera); y

(g) en el caso de que el importe recuperable sea el valor en uso, la tasa o tasas de descuento utilizadas en las estimaciones actuales y en las efectuadas anteriormente, en su caso.

118. Si el conjunto de todas las pérdidas por deterioro reconocidas o revertidas, durante el período, tuvieran importancia significativa dentro de los estados financieros globales de la empresa, ésta deberá revelar en ellos información conteniendo una breve descripción de lo siguiente:

(a) las principales clases de activos afectados por las pérdidas por deterioro, o en su caso por las reversiones, para las cuales no se ha dado información por no requerirlo el párrafo 117; y

(b) los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento, o en su caso a la reversión, de tales pérdidas por deterioro para las que no se ha dado información por no requerirlo el párrafo 117.

119. Se aconseja a las empresas revelar información acerca de las hipótesis clave utilizadas para determinar, durante el período, el importe recuperable de los activos o de las unidades generadoras de efectivo.

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Disposiciones transitorias

120. Esta Norma debe ser aplicada de forma prospectiva únicamente. Las pérdidas por deterioro (o las reversiones de las mismas), que se produzcan como resultado de la aplicación por primera vez de esta Norma Internacional de Contabilidad, deben ser reconocidas de acuerdo con lo establecido en la propia Norma (es decir, en el estado de resultados, salvo que el activo se contabilice por su valor revaluado en cuyo caso las pérdidas por deterioro se tratarán como disminuciones en el superávit de revaluación, y las reversiones correspondientes como incrementos a dicho superávit).

121. Previamente a la aprobación de esta Norma, otras Normas Internacionales de Contabilidad contenían ya requisitos muy similares a los recogidos aquí, para el reconocimiento y la reversión de las pérdidas por deterioro de los activos. No obstante, pueden aparecer cambios con respecto a las evaluaciones hechas anteriormente, por causa de ciertos detalles sobre cómo determinar el importe recuperable o cómo definir a las unidades generadoras de efectivo. Podría ser difícil calcular, de forma retrospectiva, qué cuantía podría haber alcanzado en el pasado el importe recuperable de un determinado activo. Por tanto, cuando la empresa proceda a aplicar esta Norma por primera vez, no aplicará ni el tratamiento por punto de referencia, ni el tratamiento alternativo permitido, para contabilizar otros cambios en las políticas contables según lo dispuesto en la NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Período, Errores Fundamentales y Cambios en tas Políticas Contables.

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Fecha de vigencia

122. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran períodos que comiencen a partir del 1 de julio de 1999. Se aconseja anticipar su aplicación. Si la empresa aplicara esta Norma en los estados financieros que cubran períodos que comiencen antes del 1 de julio de 1999, debe revelar este hecho.