Auditoria Interna de la Nación

La Norma Internacional de Contabilidad 19 Beneficios a los Empleados (NIC 19) está contenida en los párrafos 1 a 160 y en los Apéndices A, B, C D y E. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 19 debe ser entendida en el contexto de su objetivo y de los Fundamentos para las Conclusiones, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. En los mismos se suministran las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas.

Objetivo

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la revelación de información financiera respecto de los beneficios de los empleados. En el Pronunciamiento se obliga a las empresas a reconocer:

(a) un pasivo cuando el empleado ha prestado los servicios a cambio de los cuales se le crea el derecho de recibir pagos en el futuro; y

(b) un gasto cuando la empresa ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de los beneficios en cuestión.

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Alcance

1. Esta Norma debe ser aplicada por los empleadores al contabilizar los beneficios de los empleados.

2. Esta Norma no trata de la información que deben suministrar los planes de beneficios a los empleados (véase la NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficios por Retiro).

3. Este Pronunciamiento se aplica a todos los beneficios de los empleados, donde se incluyen los que proceden de:

(a) Planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una empresa y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes.

(b) Exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, por virtud de los cuales las empresas se ven obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multi-patronal.

(c) Prácticas no formalizadas que dan lugar, no obstante, a obligaciones de pago implícitas por la empresa. Las prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones de pago implícitas, cuando la empresa no tiene más alternativa que hacer frente a los pagos derivados de los beneficios comprometidos. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita es cuando un eventual cambio en las prácticas no formalizadas de la empresa puede causar un daño inaceptable en las relaciones que la misma mantiene con sus empleados.

4. Los beneficios de los empleados comprenden los siguientes:

(a) beneficios a corto plazo para los empleados en activo, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la Seguridad Social, ausencias remuneradas por enfermedad y por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes tras el cierre del periodo) y beneficios no monetarios (tales como asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición bienes o servicios subvencionados o gratuitos);

(b) beneficios post-empleo, tales como pensiones, otros beneficios por retiro, seguros de vida post-empleo y atención médica post-empleo;

(c) otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio (ausencias sabáticas), los beneficios especiales después de largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad y, si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del periodo, participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida;

(d) beneficios por terminación del contrato; y

(e) beneficios de compensación en instrumentos financieros de capital.

Como quiera que cada una de las categorías anteriores presentan características diferentes, esta Norma establece requerimientos individuales para cada una de ellas.

5. Los beneficios a los empleados comprenden tanto los proporcionados a los trabajadores propiamente dichos, como a las personas que dependan de ellos, y pueden ser satisfechos mediante pagos (o suministrando bienes y servicios previamente comprometidos) hechos directamente a los empleados o a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquéllos, o bien hechos a terceras personas designadas previamente, tales como compañías de seguros.

6. Los empleados pueden prestar sus servicios en la empresa a tiempo completo o a tiempo parcial, de forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta Norma, el término "empleados" incluye también a los administradores y al personal ligado a la gerencia.

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Definiciones

7. Los siguientes términos se usan, en el presente Pronunciamiento, con el significado que a continuación se especifica:

Los beneficios a los empleados comprenden todos los tipos de retribuciones que la empresa proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios.

Los beneficios a los empleados a corto plazo son los beneficios (diferentes de los beneficios por terminación y de los beneficios de compensación en instrumentos financieros de capital) cuyo pago debe ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios.

Los beneficios post-empleo son retribuciones a los empleados (diferentes de los beneficios por terminación y de los beneficios de compensación en instrumentos financieros de capital) que se pagan tras la terminación de su periodo activo en la empresa.

Planes de beneficios post-emnleo son acuerdos, formales o informales, en los que la empresa se compromete a suministrar beneficios a uno o más empleados tras la terminación de su periodo de empleo.

Planes de aportaciones definidas son planes de beneficios postempleo, en los cuales la empresa realiza contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni implícita de realizar contribuciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender a los beneficios de los empleados que se relacionen con los servicios que éstos han prestado en el período corriente y en los anteriores.

Planes de beneficios definidos son planes de beneficios post-empleo diferentes de los planes de aportaciones definidas.

Planes multi-patronales son planes de aportaciones definidas (diferentes de los planes gubernamentales) o los planes de beneficios definidos (diferentes de los planes gubernamentales), en los cuales:

(a) se juntan los activos aportados por distintas empresas que no están bajo control común; y

(b) se utilizan los susodichos activos para proporcionar beneficios a los empleados de más de una empresa, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los importes de los beneficios se determinan sin tener en cuenta la identidad de la empresa, ni de los empleados cubiertos por el plan.

Otros beneficios a los empleados a largo plazo son retribuciones a los empleados (diferentes de los beneficios post-empleo, de los beneficios por terminación y de los beneficios de compensación en instrumentos de capital) cuyo pago no ha de ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios.

Beneficios por terminación son las remuneraciones a pagar a los empleados como consecuencia de:

(a) la decisión de la empresa de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro; o bien

(b) la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales beneficios.

Beneficios de compensación en acciones (u otros instrumentos de capital) son remuneraciones a los empleados en las cuales:

(a) los trabajadores tienen derecho a recibir beneficios en forma de instrumentos financieros de capital emitidos por la empresa (o por la controladora); o bien

(b) el importe de la obligación de pago a los empleados depende del precio futuro de los instrumentos financieros de capital emitidos por la empresa.

Planes de compensación en acciones (u otros instrumentos de capital) son los acuerdos, de tipo formal o informal, en los que la empresa suministra remuneraciones en forma de acciones (u otros instrumentos de capital) para uno o más empleados.

Beneficios irrevocables de los empleados son las remuneraciones que no están condicionadas por la existencia de una relación de empleo o trabajo en el futuro.

El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el valor presente, sin deducir activo alguno perteneciente al plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para cumplir con las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el periodo corriente y en los anteriores.

Costo de los servicios del periodo corriente es el incremento, en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el presente periodo.

Costo por intereses es el incremento producido durante un periodo en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, como consecuencia de que tales beneficios se encuentran un periodo más próximo a su vencimiento.

Los activos del plan comprenden:

(a) los activos poseídos por un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados; y

(b) las pólizas de seguro aptas.

Los activos poseídos por un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados son activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la empresa que informa) que:

(a) son poseídos por una entidad (un fondo) que está separado legalmente de la empresa que presenta sus estados financieros, y existen solamente para pagar o financiar beneficios de los empleados; y

(b) están disponibles para ser usados sólo con el fin de pagar o financiar beneficios de los empleados, no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores de la empresa que informa (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden retornar a esta empresa salvo en los siguientes supuestos:

(i) cuando los activos que quedan en el plan son suficientes para cumplir todas las obligaciones, del plan o de la empresa que informa, relacionadas con los beneficios de los empleados; o bien

(ii) cuando los activos retornan a la empresa para reembolsar los beneficios a los empleados ya pagados por ella.

Una póliza de seguro apta es una póliza de seguro, emitida por un asegurador que no tiene el carácter de parte relacionada de la empresa que informa (según queda definido en la NIC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas), cuando las indemnizaciones de la póliza:

a) pueden ser usadas sólo con el fin de pagar o financiar beneficios de los empleados en virtud de un plan de beneficios definido; y

b) no están disponibles para hacer frente a la deuda con los acreedores de la empresa que informa (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagados a esta empresa salvo en los siguientes supuestos:

(i) cuando las indemnizaciones representen activos excedentarios, que no son necesarios en la póliza para cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con el plan de beneficios de los empleados; o bien

(ii) cuando las indemnizaciones retornan a la empresa para reembolsar beneficios a los empleados ya satisfechos por ella.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan una transacción libre.

Los rendimientos de los activos del plan son los intereses, dividendos y otros ingresos ordinarios derivados de los activos del plan, junto con las ganancias y pérdidas de esos activos, estén o no realizadas, menos cualquier costo de administrar el plan y todo tipo de impuestos propios del mismo.

Las ganancias y pérdidas actuariales comprenden:

a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias entre las suposiciones actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan); y

b) los efectos de los cambios en las suposiciones actuariales.

Costo de servicio pasado es el incremento en el valor presente de las obligaciones derivadas del plan por causa de los servicios prestados por los empleados en periodos anteriores, puesto de manifiesto en el periodo corriente por la introducción de nuevos beneficios postempleo, por la modificación de los ya existentes o por la introducción en el plan de beneficios a largo plazo de otra naturaleza. El costo de servicio pasado puede ser positivo (si los beneficios se introducen de nuevo o se mejoran los existentes) o negativo (si los beneficios existentes se reducen).

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Beneficios a los empleados a corto plazo

8. Los beneficios a corto plazo a los empleados comprenden partidas tales como las siguientes:

(a) sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social;

(b) ausencias retribuidas a corto plazo (tales como los derechos por ausencias remuneradas o las ausencias remuneradas por enfermedad), siempre que se espere que tengan lugar las mismas dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo contable en el que los empleados han prestado los servicios que les otorgan los derechos correspondientes;

(c) participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes; y

(d) beneficios no monetarios a los empleados en activo (tales como atenciones médicas, utilización de casas y coches, y entrega de bienes y servicios gratis o parcialmente subvencionados).

9. La contabilización de los beneficios a corto plazo a los empleados es generalmente inmediata, puesto que no es necesario plantear ninguna hipótesis actuarial para medir las obligaciones o los costos correspondientes, y por tanto no existe posibilidad alguna de ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones por beneficios a corto plazo a los empleados se miden sin proceder a descontar los importes correspondientes.

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Reconocimiento y medición

Aplicable a todos los beneficios a corto plazo

10. Cuando un empleado ha prestado sus servicios a la empresa durante el periodo contable, ésta debe reconocer el importe sin descontar de los beneficios a corto plazo que ha de pagar por tales servicios:

(a) Como un pasivo (gasto acumulado o devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de los beneficios, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto), en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo.

(b) Y como un gasto del periodo, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de los mencionados beneficios en el costo de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2 Inventarios, y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo).

En los párrafos 11, 14 y 17 de la Norma se explica cómo debe aplicar la empresa esta obligación a los beneficios a corto plazo a los empleados, que consistan en ausencias retribuidas, participación en ganancias y planes de incentivos.

Ausencias retribuidas a corto plazo

11. La empresa debe reconocer el costo esperado de los beneficios a corto plazo a los empleados en forma de ausencias remuneradas, aplicando el párrafo 10 anterior de la siguiente manera:

(a) en el caso de ausencias remuneradas cuyos derechos se van acumulando, a medida que los empleados prestan los servicios que les permiten disfrutar de futuras ausencias retribuidas; y

(b) en el caso de ausencias remuneradas no acumulativas, cuando tales ausencias se hayan producido efectivamente.

12. Una empresa puede remunerar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse del trabajo por razones muy variadas, entre las que se incluye el disfrute de vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o paternidad, pertenencia a jurados o realización del servicio militar. Los derechos que pueden dar lugar a las ausencias son de dos categorías:

(a) acumulativos; y

(b) no acumulativos.

13. Las ausencias con derechos acumulativos son aquéllas cuyo disfrute puede diferirse, de manera que los derechos correspondientes pueden ser usados en periodos posteriores, siempre que en el periodo corriente no se hayan disfrutado enteramente. Las ausencias remuneradas con derechos de carácter acumulativo pueden ser o bien irrevocables (cuando los empleados tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por las no disfrutadas en caso de abandonar la empresa) o revocables (cuando los empleados no tienen derecho a recibir una compensación en efectivo en caso de abandonar la empresa). La obligación por este concepto, pues, surge a medida que los empleados prestan servicios que les dan derecho a disfrutar de futuras ausencias remuneradas. La obligación existe, y se ha de reconocer incluso si las ausencias remuneradas son revocables, si bien la posibilidad de que los empleados puedan abandonar la empresa antes de utilizar este derecho, cuando el mismo tiene carácter revocable, podría afectar a la medición de la obligación correspondiente.

14. La empresa debe medir el costo esperado de las ausencias remuneradas con derechos de carácter acumulativo, en la fecha del balance, en función de los importes adicionales que espera satisfacer a los empleados como consecuencia de los derechos que han acumulado en dicha fecha.

15. El método que se ha descrito en el párrafo anterior consiste en medir las obligaciones según los importes de los pagos adicionales que la empresa espera realizar específicamente, por el hecho de que el derecho a las ausencias remuneradas es acumulativo. En muchos casos, la empresa puede no necesitar hacer cálculos detallados para estimar que no tiene obligaciones por importe significativo relacionadas con derechos por ausencias remuneradas no utilizadas. Por ejemplo, una obligación relativa al pago de ausencias cortas por enfermedad, es probable que revista carácter de significativa si existe el acuerdo en la empresa, tácito o explícito, por el que los derechos correspondientes no utilizados pueden ser disfrutados como vacaciones pagadas.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 14 y 15

Una empresa tiene 100 empleados, cada uno de los cuales tiene derecho a ausentarse cinco días laborables al año por enfermedad corta. Los derechos correspondientes no utilizados pueden ser trasladados y disfrutados durante el año siguiente. Las sucesivas ausencias son deducidas, en primer lugar, de los derechos del año corriente, y luego se aplican los derechos no utilizados en el año anterior (una especie de LIFO). A 31 de diciembre del año 20X1, la media de derechos de este tipo no utilizados por los empleados es de dos días por trabajador. La empresa espera, a partir de la experiencia acumulada, que seguramente continuará en el futuro, que 92 empleados harán uso de no más de cinco días de ausencia remunerada por enfermedad corta en el periodo 20X2, mientras que los restantes 8 empleados se tomarán un promedio de seis días y medio cada uno.

La empresa espera pagar una cantidad adicional equivalente a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad corta, como resultado de los derechos no utilizados que tiene acumulados a 31 de diciembre del año 20X1 (un día y medio para cada uno de los 8 empleados). Por tanto, la empresa reconecerá un pasivo igual a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad corta.

16. Los derechos correspondientes a ausencias remuneradas no acumulativas no se trasladan al futuro: caducan si no son utilizados enteramente en el periodo corriente y no dan derecho a los empleados a cobrar en metálico el importe de los mismos en caso de abandonar la empresa. Este es el caso más común en las ausencias remuneradas por enfermedad (en la medida en que los derechos no usados en el pasado no incrementen los derechos futuros de disfrute), en los supuestos de ausencia por maternidad o paternidad y en los de ausencias retribuidas por causa de pertenencia a un jurado o por realización del servicio militar. La empresa no reconoce ni pasivos ni gastos por estas situaciones, hasta el momento en que se produzca la ausencia, puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de los beneficios a los que tienen derecho.

Participación en ganancias y planes de incentivos

17. La empresa debe reconocer el costo esperado de la participación en ganancias o de los planes de incentivos por parte de los trabajadores, en aplicación del anterior párrafo 10 cuando, y sólo cuando:

(a) tiene una obligación presente, legal o implícita, de hacer tales pagos como consecuencia de sucesos ocurridos en el pasado; y

(b) puede realizar una estimación fiable del valor de tal obligación.

Existe una obligación presente cuando, y sólo cuando, la empresa no tiene otra alternativa realista que hacer frente a los pagos correspondientes.

18. En el caso de algunos acuerdos o planes de participación en ganancias, los empleados recibirán una porción de las ganancias sólo si permanecen en la empresa durante un periodo de tiempo especificado. Tales planes crean una obligación implícita a medida que los empleados prestan los servicios que incrementan el importe a pagar si permanecieran en servicio hasta el final del periodo especificado. Al realizar la medición de tal obligación implícita, se tendrá en cuenta la posibilidad cíe que algunos de los empleados puedan abandonar la empresa antes de que puedan recibir los pagos por participación en las ganancias.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 18

Un plan de participación en las ganancias contempla que la empresa pague una porción específica de sus ganancias netas del periodo a los empleados que hayan prestado sus servicios durante todo el año. Si no hay empleados que hayan abandonado la empresa durante el año, el total de pagos por participación en las ganancias ascenderá al 3% de la ganancia neta. La empresa estima que la rotación del personal reducirá los pagos al 2,5% de la ganancia neta.

La empresa procederá a reconocer un pasivo y un gasto por importe del 2,5% de la ganancia neta.

19. La empresa puede no tener obligación legal de pagar incentivos. No obstante, en algunos casos, la empresa puede tener la costumbre de pagar tales incentivos a sus empleados. En tales casos, la empresa tendrá una obligación implícita, puesto que no tiene alternativa realista distinta de la que supone hacer frente al pago de los incentivos. Al hacer la evaluación de esta obligación implícita, se tendrá en cuenta la posibilidad de que algunos empleados abandonen la empresa sin recibir la paga de incentivos.

20. La empresa podrá realizar una estimación fiable de la cuantía de sus obligaciones legales o implícitas, como consecuencia de planes de participación en ganancias o de incentivos cuando, y sólo cuando:

(a) los términos formales de los correspondientes planes contengan una fórmula para determinar el importe del beneficio;

(b) la empresa determine los importes a pagar antes de que los estados financieros sean autorizados para su emisión; o bien

(c) la experiencia pasada suministre evidencia clara acerca del importe de la obligación implícita por parte de la empresa.

21. Las obligaciones relacionadas con los planes de participación en ganancias e incentivos son consecuencia de los servicios prestados por los empleados, no de transacciones con los propietarios. Por tanto, la empresa reconocerá el costo de tales planes, de participación en ganancias e incentivos, como un gasto en el estado de resultados, no como un componente del reparto de la ganancia neta.

22. Si los pagos como consecuencia de la participación en las ganancias y los incentivos al personal no han de hacerse dentro del término de los doce meses siguientes después del cierre del periodo en que los empleados han prestado sus servicios, tales pagos tendrán la consideración de otros beneficios a largo plazo a los empleados (véanse los párrafos 126 a 131). Por otra parte, si los pagos por participación en ganancias e incentivos cumplen la definición de beneficios en acciones u otros instrumentos de capital, la empresa los tratará contablemente de acuerdo con lo establecido en los párrafos 144 a 152.

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Información a revelar

23. Aunque esta Norma no exige la presentación de revelaciones específicas sobre los beneficios a corto plazo a los empleados, otras Normas Internacionales de Contabilidad pueden exigir este tipo de informaciones a revelar. Por ejemplo, según la NIC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas, la empresa ha de revelar determinada información sobre beneficios del personal clave de la gerencia. En la NIC 1 Presentación de Estados Financieros, se exige que la empresa revele cierta información acerca de los gastos de personal.

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Beneficios post-empleo: distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos

24. Entre los beneficios post-empleo se incluyen, por ejemplo:

(a) beneficios por retiro, tales como las pensiones; y

(b) otras formas de beneficiar a los empleados tras el periodo en el que han estado trabajando para la empresa, tales como los seguros de vida o los beneficios de atención médica posteriores al empleo.

Los acuerdos en los que la empresa se compromete a suministrar beneficios en el periodo posterior a la prestación de los servicios laborales de los empleados son planes de beneficios post-empleo. La empresa aplicará lo contenido en esta Norma para tratar contablemente estos acuerdos, con independencia de que los mismos impliquen o no el establecimiento de una entidad separada para recibir las aportaciones y realizar los pagos correspondientes.

25. Los planes de beneficio post-empleo se pueden clasificar como planes de aportaciones definidas o planes de beneficios definidos, según la sustancia económica que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos. En el caso concreto de los planes de aportaciones definidas:

(a) La obligación legal o implícita de la empresa se limita a la aportación que haya acordado entregar al fondo. De esta forma, el importe de los beneficios a recibir por el empleado estará determinada por el importe de las aportaciones que haya realizado la empresa (y eventualmente el propio empleado) al plan de beneficio post-empleo o a la compañía de seguros, junto con el rendimiento obtenido por las inversiones donde se materialicen los fondos aportados.

(b) Y, en consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios sean menores que los esperados) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean insuficientes para cubrir los beneficios esperados) son asumidos por el empleado.

26. Ejemplos de casos donde las obligaciones de la empresa no están limitadas por el importe con el que acuerda contribuir al fondo, se producen cuando la empresa ha contraído una obligación, legal o implícita, según la cual:

(a) la fórmula del plan de beneficios no está ligada únicamente al importe de las aportaciones realizadas;

(b) existe una garantía, ya sea indirectamente a través de un plan o directamente, respecto de una rendimiento específico para las aportaciones; o bien

(c) las prácticas habituales de la empresa dan lugar al nacimiento de una obligación implícita; lo cual ocurre, por ejemplo, cuando ésta tiene un historial de aumentos sistemáticos de los beneficios en el pasado, para que los beneficios a los antiguos empleados recuperen el poder adquisitivo perdido por la inflación, aunque no exista obligación de hacerlo.

27. En los planes de beneficios definidos:

(a) la obligación de la empresa consiste en suministrar los beneficios acordadas a los empleados actuales y anteriores; y

(b) el riesgo actuarial (de que los beneficios tengan un costo mayor que el esperado) y el riesgo de inversión son asumidos, esencialmente, por la propia empresa, lo cual supone que si las diferencias actuariales o el rendimiento de la inversión son menores de lo esperado, las obligaciones de la empresa pueden verse aumentadas.

28. En los párrafos 29 a 42, situados a continuación, se explica la distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos, para el caso de los planes multi-patronales, de los planes gubernamentales y de los beneficios asegurados.

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Planes multi-patronales

29. La empresa deberá proceder a clasificar un plan multi-patronal como plan de aportaciones definidas o de beneficios definidos, en función de las condiciones del mismo (teniendo en cuenta todo tipo de obligaciones o compromisos asumidos fuera de los términos pactados formalmente). En el caso de que el plan multi-patronal sea un plan de beneficios definidos, la empresa deberá:

(a) contabilizar su parte proporcional de la obligación por razón de los beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos asociados con el mantenimiento del mismo, de la misma manera que haría en el caso de cualquier otro plan de beneficios definidos; y

(b) incluir en sus estados financieros la información a revelar exigida en el párrafo 120.

30. Cuando no esté disponible la información suficiente para aplicar el tratamiento contable de los planes de beneficios definidos a los planes multi-patronales que cumplan las condiciones para serlo, la empresa deberá:

(a) tratar contablemente el plan como si fuera un plan de aportaciones definidas, según lo establecido en los párrafos 44 a 46;

(b) revelar la siguiente información:

(i) el hecho de que el plan es de beneficios definidos; y

(ii) las razones por las que no está disponible la información suficiente para permitir a la empresa contabilizarlo como un plan de beneficios definidos; y

(c) en la medida que exista la posibilidad de que un superávit o déficit en el plan pueda afectar al importe de las futuras aportaciones, revelar adicionalmente:

(i) cualquier información respecto a tal superávit o déficit;

(ii) las bases utilizadas para su determinación; y

(iii) las implicaciones que, en su caso, pudieran tener estos desequilibrios para la empresa.

31. Un ejemplo de plan de beneficios definidos multi-patronal es aquél en el que:

(a) El plan está financiado por pagos sobre la marcha realizados por las empresas participantes de la siguiente manera: las aportaciones se hacen según el volumen de beneficios que se espera pagar en el periodo corriente, y los beneficios futuros devengados durante el periodo se afrontan con las futuras aportaciones.

(b) Y, además, los beneficios a pagar a los empleados se calculan en función de sus años de servicio, y las empresas participantes no tienen posibilidad realista de retirarse del plan sin realizar las aportaciones por los beneficios acumulados por los empleados hasta la fecha en que se rescinde el vínculo con el plan. El plan descrito crea un riesgo actuarial para la empresa. En efecto, si el costo total de los beneficios acumulados (o devengados) en la fecha del balance es mayor de lo esperado, la empresa deberá proceder a incrementar sus aportaciones o persuadir a los empleados para reducir el importe de los beneficios que reciben. Por tanto, este plan puede calificarse como de beneficios definidos.

32. Cuando la empresa disponga de información suficiente acerca del plan multi-patronal que se califica como de beneficios definidos, procederá a contabilizar su parte proporcional de las obligaciones por beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos de los beneficios asociados con el plan en cuestión, de la misma manera que lo haría con cualquier otro plan de este mismo tipo. No obstante, en ciertos casos la empresa puede no ser capaz de identificar su parte en la posición financiera y en los rendimientos del plan con suficiente fiabilidad como para poder contabilizarlos. Esto puede ocurrir si:

(a) la empresa no tiene acceso a información acerca del plan que pueda satisfacer las exigencias de esta Norma; o

(b) el plan expone a las empresas participantes a riesgos actuariales asociados con los empleados actuales o anteriores de otras empresas, y como consecuencia de ello no existe ningún procedimiento coherente y fiable para distribuir entre los participantes individuales ni las obligaciones, ni los pasivos, ni el costo relativos al plan.

En tales casos, la empresa tratará contablemente el plan corno si fuera de aportaciones definidas, y proporcionará la información adicional a revelar que viene exigida por el párrafo 30.

33. Los planes multi-patronales son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan administrado colectivamente es una mera agregación de planes individuales, combinados para permitir a las empresas participantes juntar sus activos a la hora de realizar inversiones, y así poder reducir los costos de administración y gestión de las mismas, pero los activos pertenecientes a cada una de las empresas se mantienen segregados para atender a los beneficios de sus empleados en particular. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas particulares en cuanto a su contabilización, puesto que la información para proceder a su tratamiento contable como otros planes individuales está siempre disponible, y porque tales planes no comportan la exposición de ninguna de las empresas participantes a los riesgos actuariales asociados con empleados activos o jubilados del resto de las empresas. Las definiciones ofrecidas en esta Norma exigen que las empresas clasifiquen los planes administrados colectivamente como planes de aportaciones definidas o de contribuciones definidas, de acuerdo con las condiciones de cada uno de ellos (teniendo en cuenta cualquier eventual obligación implícita de la empresa fuera de los términos normales pactados para el mismo).

34. Los planes de beneficios definidos que juntan los activos aportados por varias empresas bajo control común, por ejemplo una controladora y sus subsidiarias, no son planes multi-patronales. Por tanto, la empresa deberá tratarlos como planes de beneficios definidos.

35. La NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, exige que la empresa reconozca, o bien revele información sobre, determinados pasivos contingentes. En el contexto de un plan multi-patronal, pueden surgir pasivos contingentes, por ejemplo, por causa de:

a. pérdidas actuariales relacionadas con otras empresas participantes por causa de que cada empresa que participa en el plan comparte el riesgo actuarial de cada una de las restantes; o bien por

b. cualquier eventual responsabilidad, en función de las condiciones del plan, de financiar los déficit del plan, si alguna otra empresa lo abandona.

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Planes gubernamentales

36. La empresa debe tratar contablemente un plan gubernamental de la misma manera que los planes multi-patronales (véanse los párrafos 29 y 30).

37. Los planes gubernamentales son los establecidos por la legislación para cubrir a la totalidad de las empresas (o bien todas las empresas de una misma clase o categoría, por ejemplo las que pertenecen a un sector específico) y se administran por autoridades nacionales o locales, o bien por otro organismo (por ejemplo una agencia autónoma creada específicamente para este propósito) que no está sujeto al control o influencia de las empresas cuyos empleados son los beneficiarios. Por otra parte, algunos planes se establecen por parte de las empresas con el fin de suministrar beneficios que sustituyen a los beneficios que debiera pagar un plan gubernamental y aportan algunas mejoras voluntarias. Tales planes no son planes gubernamentales.

38. La caracterización de los planes gubernamentales, como de aportaciones o de beneficios definidos, se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de las empresas que participan en los mismos. Muchos de los planes gubernamentales se financian por medio de pagos sobre la marcha realizados por las empresas participantes de la siguiente manera: las aportaciones se hacen según el volumen de beneficios que se espera pagar en el periodo corriente, y los beneficios futuros acumulados (o devengados) durante el periodo se afrontarán con las futuras aportaciones. Sin embargo, en la mayoría de los planes gubernamentales, la empresa no tiene obligación legal ni implícita de pagar tales futuras aportaciones, ya que su único compromiso consiste en pagar las aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si la empresa deja de emplear a beneficiarios del plan gubernamental, no tendrá obligación de seguir pagando los beneficios acumulados (o devengados) por los años de servicio anteriores de sus empleados. Por esta razón, los planes gubernamentales se clasifican normalmente como planes de aportaciones definidas. No obstante, si se diera el caso raro de que el plan gubernamental fuera un plan de beneficios definidos, la empresa aplicaría el tratamiento exigido en los párrafos 29 y 30.

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Beneficios asegurados

39. Una empresa puede financiar un plan de beneficios post-empleo mediante el pago de las primas de una póliza de seguros. En este caso, deberá tratar al plan como un plan de aportaciones definidas, a menos que tenga la obligación legal o implícita (ya sea directamente o indirectamente a través del plan) de:

(a) pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean exigibles; o

(b) pagar cantidades adicionales si el asegurador no paga todos los beneficios relativos a los servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores.

Si la empresa conserva tal obligación, legal o implícita, deberá tratar el plan como si fuera de beneficios definidos.

40. Los beneficios asegurados por una póliza de seguros, no tienen que guardar una relación directa o automática con las obligaciones implícitas de la empresa respecto al pago de beneficios a sus empleados. Los planes de beneficios post-empleo que impliquen la utilización de pólizas de seguro, están sujetos a la misma distinción entre contabilización y financiación que los demás planes cubiertos mediante fondos de pensiones.

41. Cuando una empresa decida instrumentar sus obligaciones por beneficios post-empleo mediante aportaciones a una póliza de seguros, en la cual conserva la obligación legal o implícita (ya sea directamente por sí misma, indirectamente a través del plan, a través de un mecanismo para hacer futuras aportaciones o a través de un tercero vinculado a la entidad aseguradora) de responder por los beneficios acordados, el pago de las primas de seguro no equivale a un acuerdo de aportaciones definidas. Por el contrario, de este hecho se sigue que la empresa:

(a) contabilizará la póliza de seguro apta como un activo del plan (véase el párrafo 7); y

(b) reconocerá las demás pólizas de seguro como derechos de reembolso (si las pólizas satisfacen las condiciones del párrafo 104 A).

42. Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de los empleados participantes en especial, o de un grupo de empleados, y la empresa que la ha contratado no tiene obligación legal ni implícita de cubrir cualesquiera pérdidas derivadas de la póliza, no existe ningún compromiso de pagar los beneficios de los empleados, puesto que el asegurador es el responsable exclusivo de tales pagos. En tal caso, el pago de las primas fijas establecidas por la póliza es, sustancialmente, la forma de cancelar la obligación relativa al beneficio del empleado, y no una inversión que vaya a servir para cumplir en el futuro con los compromisos adquiridos. En consecuencia, la empresa no posee ni un activo ni un pasivo por este concepto. Por ello, la empresa tratará contablemente tales primas como contribuciones realizadas a un plan de aportaciones definidas.

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Beneficios post-empleo: planes de aportaciones definidas

43. La contabilización de los planes de aportaciones definidas es sencilla, puesto que la obligación de la empresa que informa del mismo en sus estados financieros, para cada periodo, estará determinada por los importes que constituyen la aportación al plan. En consecuencia, no se necesitan suposiciones actuariales para evaluar la obligación adquirida o el gasto, y por tanto no existe la posibilidad de que se den ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones se miden sin recurrir al descuento, salvo las porciones de las mismas que vayan a vencer más allá del plazo de doce meses tras la fecha del balance de situación, correspondiente al periodo en que los empleados han prestado los servicios correspondientes.

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Reconocimiento y medición

44. Cuando un empleado ha prestado sus servicios a la empresa durante un periodo, la empresa deberá proceder a reconocer la contribución a realizar al plan de aportaciones definidas a cambio de tales servicios:

(a) como un pasivo (obligaciones por gastos acumulados o devengados), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado es superior a las aportaciones que se deben realizar según los servicios prestados hasta la fecha del balance, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo; y

(b) como un gasto del periodo, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de los mencionados beneficios en el costo de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2 Inventarios, y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo).

45. En el caso de que las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no se hubieran de pagar en los doce meses siguientes a la fecha del balance en que se produjeron los servicios correspondientes de los empleados, el importe de las mismas debe ser objeto de descuento, utilizando para ello la tasa de descuento especificada en el párrafo 78.

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Información a revelar

46. La empresa debe proceder a revelar, en cada periodo, información acerca del importe reconocido como gasto en los planes de aportaciones definidas.

47. En el caso de que fuera exigido por la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas, la empresa ofrecería información sobre las contribuciones relativas a los planes de aportaciones definidas del personal directivo clave.

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Beneficios post-empleo: planes de beneficios definidos

48. La contabilización de los planes de beneficios definidos es compleja, puesto que se necesitan suposiciones actuariales para medir las obligaciones contraídas y el gasto correspondiente a cada periodo, y además existe la posibilidad de tener ganancias o pérdidas actuariales. Por otra parte, las obligaciones se miden según sus valores descontados, puesto que existe la posibilidad de que sean satisfechas muchos años después de que los empleados hayan prestado sus servicios.

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Reconocimiento y medición

49. Los planes de beneficios definidos pueden no estar financiados a través de un fondo, o por el contrario pueden estar financiados, total o parcialmente, mediante aportaciones realizadas por la empresa, y eventualmente por los empleados, a una entidad, o fondo que está separada jurídicamente de la empresa, y es la encargada de pagar los beneficios a los empleados. El pago de los beneficios financiados a través de un fondo, cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones mantenidas por el fondo, sino también de la capacidad y la voluntad de la empresa para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por tanto, la empresa es, en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociados con el plan. En consecuencia, el gasto que se reconocerá en un plan de los beneficios definidos no es necesariamente igual a la cantidad que se va a aportar al mismo en el periodo.

50. La contabilización, por parte de la empresa, de los planes de beneficios definidos, supone los siguientes pasos:

(a) utilizar técnicas actuariales para hacer una estimación fiable del importe de los beneficios que los empleados han acumulado (o devengado) en razón de los servicios que han prestado en el periodo corriente y en los anteriores. Este cálculo exige que la empresa determine la cuantía de los beneficios que resultan atribuibles al periodo corriente y a los anteriores (véanse los párrafos 67 a 71), y que realice las estimaciones pertinentes (suposiciones actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras (tales como incrementos futuros en los salarios y en los costos de asistencia médica) que influyen en el costo de los beneficios a suministrar (véanse los párrafos 72 a 91);

(b) descontar los anteriores beneficios utilizando el método de la unidad de crédito proyectada, a fin de determinar el valor presente de la obligación que suponen los beneficios definidos y el costo de los servicios del periodo corriente (véanse los párrafos 64 a 66);

(d) determinar el importe total de las ganancias o pérdidas actuariales, así como el importe de aquéllas ganancias o pérdidas que deban ser reconocidas (véanse los párrafos 92 a 95);

(e) en el caso de que el plan haya sido introducido de nuevo o hayan cambiado las condiciones, determinar el correspondiente costo por servicios anteriores (véanse los párrafos 96 a 101); y

(f) por último, en el caso de que haya habido reducciones en el plan o liquidación del mismo, determinar la ganancia o pérdida correspondiente (véanse los párrafos 109 a 115).

Si la empresa mantiene más de un plan de beneficios definidos, habrá de aplicar el procedimiento señalado en los pasos anteriores por separado a cada uno de los planes significativamente distintos.

51. En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación fiable de los procedimientos ilustrados en esta Norma.

Contabilización de las obligaciones implícitas

52. La empresa debe contabilizar no sólo sus obligaciones legales, según los términos formales del plan de beneficios definidos, sino también las obligaciones implícitas que se deriven de las prácticas que, no estando formalizadas, son habituabnente seguidas por ella. Estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas, siempre y cuando la empresa no tenga alternativa realista diferente de afrontar los pagos de los correspondientes beneficios a los empleados. Una prueba de la existencia de una obligación implícita de forma efectiva es cuando el cambio correspondiente en las prácticas habituales seguidas por la empresa podría producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.

53. Los términos formales de un plan de beneficios definidos pueden permitir a la empresa retirarse del mismo sin hacer frente a sus obligaciones comprometidas. No obstante, resultará por lo general difícil para la empresa cancelar el plan si desea seguir reteniendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la contabilización de los beneficios post-empleo se asume que la empresa, que está prometiendo actualmente tales beneficios, continuará manteniéndolas durante el resto de la vida activa de sus empleados.

Balance

54. El importe reconocido como un pasivo por beneficios definidos debe ser la suma neta total de los siguientes importes:

(a) el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en la fecha del balance (véase el párrafo 64);

(b) más cualquier ganancia actuarial (menos cualquier pérdida actuarial) no reconocida por causa del tratamiento contable establecido en los párrafos 92 y 93;

(c) menos cualquier importe procedente del costo de servicio pasado todavía no reconocido (véase el párrafo 96);

(d) menos el valor razonable, en la fecha del balance, de los eventuales activos del plan con los cuales se liquidan directamente las obligaciones (véanse los párrafos 102 a 104).

55. El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el importe bruto de las mismas, antes de deducir el valor razonable de cualesquiera activos del plan.

56. La empresa debe determinar el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, así como el valor razonable de los eventuales activos del plan, con la suficiente regularidad para que los saldos reconocidos en los estados financieros no difieran, de forma significativa, de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance.

57. En esta Norma se aconseja, pero no se exige, que la empresa implique a un actuario cualificado en la valoración de todas las obligaciones de carácter significativo derivadas de los beneficios post-empleo. Aunque sería deseable que la empresa requiriese que el actuario llevara a cabo una evaluación actuarial de las obligaciones antes de cada cierre de periodo, es habitual que los resultados de la evaluación efectuada en periodos pasados se pongan al día, para reflejar las operaciones significativas que hayan tenido lugar, así como los demás cambios en las circunstancias relacionadas con las citadas obligaciones (incluyendo los cambios en los precios de mercado y las tasas de interés).

58. El importe determinado según el párrafo 54 puede ser negativo (es decir, resultar un activo). La empresa debe medir el susodicho activo según el valor menor de entre los siguientes:

(a) el importe determinado según el párrafo 54; y

(b) el valor total de:

(i) cualesquiera pérdidas actuariales netas acumuladas y costo de servicio pasado no reconocidos todavía (véanse los párrafos 92, 93 y 96); y

(ii) el valor presente de cualesquiera beneficios económicos disponibles en la forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo, utilizando para actualizar estas cantidades la tasa de descuento especificada en el párrafo 78.

58A La aplicación del párrafo 58 no debe dar como resultado una ganancia que sea reconocida, en el periodo corriente, sólo por causa de una pérdida actuarial o del costo de servicio pasado, ni una pérdida que sea reconocida sólo por causa de una ganancia actuarial en el período corriente. La empresa debe, por tanto, reconocer inmediatamente, según el párrafo 54, los importes siguientes, en la medida que aparezcan en el proceso de determinación del activo por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 58(b):

(a) Las pérdidas netas actuariales y el costo de servicio pasado correspondientes al periodo corriente, en la medida que excedan cualquier reducción en el valor presente de los beneficios económicos especificados en el párrafo 58(b)(ii). Si no hay cambio o se ha producido un incremento en el valor presente de los beneficios económicos, debe reconocerse inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las pérdidas actuariales netas y del costo de servicio pasado correspondientes al periodo corriente.

(b) Las ganancias netas actuariales después de deducir el costo de servicio pasado del periodo corriente, en la medida que excedan cualquier incremento en el valor presente de los beneficios económicos especificados en el párrafo 58(b)(ii). Si no hay cambio o se ha producido un decremento en el valor presente de los beneficios económicos, debe reconocerse inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las ganancias actuariales netas correspondientes al periodo corriente, después de la deducción del costo de servicio pasado de este mismo periodo,

58B El párrafo 58A es de aplicación a la empresa sólo si tiene, al principio o al final del periodo contable, un superávit (exceso del valor razonable de los activos del plan sobre el valor presente de la obligación por beneficios definidos) en el plan de beneficios definidos y no puede, según las condiciones vigentes del plan, recuperar en su totalidad tal superávit mediante reembolsos o reducciones en las contribuciones futuras. En tales casos, el costo por servicio pasado y las pérdidas actuariales que aparecen en el periodo, cuyos reconocimientos se difieren según el párrafo 54, incrementarán el importe especificado en el párrafo 58(b)(i). Si tal incremento no se compensa con un decremento de igual importe en el valor presente de los beneficios económicos que se deban reconocer según el párrafo 58(b)(ü), se producirá un incremento en el total neto especificado en el párrafo 58(b) y, por tanto, esto dará lugar al reconocimiento de una ganancia. El párrafo 58A prohibe el reconocimiento de una ganancia en tales circunstancias. El efecto opuesto se tiene en el caso de ganancias actuariales que aparecen en el periodo, cuyo reconocimiento se difiere según el párrafo 54, en la medida que las ganancias actuariales reducen pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas. El párrafo 58A prohibe el reconocimiento de una pérdida en tales circunstancias. Pueden verse ejemplos de aplicación de este párrafo en el Apéndice C.

59. Puede aparecer un activo cuando el plan de beneficios definidos está sobrefinanciado, o bien en otros casos cuando se acaban de reconocer ganancias actuariales. La empresa reconocerá un activo en tales casos porque:

(a) controla un recurso económico, que se manifiesta en su capacidad para utilizar el superávit en la generación de beneficios futuros;

(b) este control es el resultado de sucesos pasados (aportaciones efectuadas por la empresa y servicios prestados por los trabajadores); y

(c) los beneficios económicos futuros llegarán a la empresa en forma de reducciones en las aportaciones futuras o en forma de reembolsos, que puede recibir directamente la empresa o pueden ir a otro plan con déficit.

60. El límite del párrafo 58(b) no deroga la obligación de reconocimiento diferido de ciertas pérdidas actuariales (véanse los párrafos 92 y 93) ni de ciertos costos de servicio pasado (véase el párrafo 96), siempre que sean distintos de los especificados en el párrafo 58A. No obstante, el límite citado deroga la opción transitoria mencionada en el párrafo 155(b). En el párrafo 120(c)(vi) se exige a la empresa que suministre información de cualquier caso de no reconocer un activo por causa de la aplicación del límite establecido en el párrafo 58(b).

Ejemplo ilustrativo del párrafo 60
Un plan de beneficios definidos presenta las siguientes características:
Valor presente de las obligaciones	1.100
Valor razonable de los activos del plan	(1.190)
	(90)

Pérdidas actuariales no reconocidas	(110)
Costo no reconocido del servicio pasado	(70)
Incremento no reconocido en el pasivo derivado de la aplicación inicial de la Norma, según el párrafo 155(b)	(50)

Importe negativo determinado según el párrafo 54	(320)

Valor presente de los futuros reembolsos y las reducciones en las aportaciones futuras que estén disponibles para la empresa	90

El límite establecido en al párrafo 58(b) se computa de la siguiente manera:
Pérdidas actuariales no reconocidas	110
Costo de servicio pasado no reconocido	70
Valor presente de los futuros reembolsos y reducciones de aportaciones futuras	90

Límite	270

Como 270 es menor que 320, la empresa reconocerá un activo por importe de 270 e informará en sus estados financieros de que el límite reduce el importe en libros de los activos por importe de 50 (véase el subapartado c(vi) del párrafo 120).

Estado de resultados

61. La empresa debe reconocer como gasto o como ingreso (sujeto al límite mencionado en el apartado b del párrafo 58), el importe neto total de las siguientes cantidades, salvo que otra Norma Internacional de Contabilidad permita su inclusión como parte del costo de otro activo:

(a) el costo de los servicios del periodo corriente (véanse los párrafos 63 a 91);

(b) el costo por intereses (véase el párrafo 82);

(c) el rendimiento esperado de cualesquiera activos del plan (véanse los párrafos 105 a 107), así como de cualesquiera derechos de reembolso (párrafo 104A);

(d) las ganancias y pérdidas actuariales, en la medida en que sean objeto de reconocimiento según lo establecido en los párrafos 92 y 93;

(e) el costo de servicio pasado, en la medida que su reconocimiento sea exigido por el párrafo 96; y

(f) el efecto de cualquier tipo de reducción o liquidación del plan (véanse los párrafos 109 y 110).

62. Otras Normas Internacionales de Contabilidad exigen la inclusión de ciertos costos derivados de beneficios definidos para los empleados en el costo de activos tales como inventarios o propiedades, planta y equipo (véanse la NIC 2 Inventarios, y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo). Todo costo por beneficios definidos post-empleo, que se incluya en el precio de adquisición o costo de producción de los activos citados, incluirá la proporción adecuada de los componentes que se han mencionado en la lista del párrafo 61.

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Reconocimiento y medición: valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y costo de los servicios del periodo corriente

63. El costo final de un plan de beneficios definidos puede estar influido por diferentes variables, tales como los sueldos finales, la rotación de los empleados y la mortalidad, las tendencias en los costos de asistencia médica y, en el caso de planes instrumentados a través de fondos, por el rendimiento obtenido de la inversión de los activos del plan. El costo final del plan es incierto, y esta incertidumbre es probable que persista durante un largo periodo de tiempo. Con el fin de medir el valor presente de las obligaciones por beneficios post-empleo, así como el costo relativo al periodo corriente, es necesario:

(a) aplicar un método de medición actuarial (véanse los párrafos 64 a 66);

(b) distribuir los beneficios entre los periodos de servicio (véanse los párrafos 67 a 71); y

Método de valoración actuarial

64. La empresa debe utilizar el método de la unidad de crédito proyectada para determinar tanto el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, como el costo por los servicios prestados en el periodo actual y, en su caso, el costo de servicio pasado.

65. En el método de la unidad de crédito proyectada (también denominado a veces método de los beneficios acumulados en proporción a los servicios prestados, o como el método de los beneficios por año de servicio), se contempla cada año de servicio como generador de una unidad adicional de derecho a los beneficios (véanse los párrafos 67 a 71) y se mide cada unidad de forma separada para conformar la obligación final (véanse los párrafos 72 a 91).

66. La empresa ha de proceder a descontar el importe total de la obligación por los beneficios post-empleo, incluso si una parte de la misma ha de ser pagada dentro del término de los doce meses siguientes a la fecha del balance.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 65
La empresa debe pagar, al finalizar el periodo de contrato de sus trabajadores, un beneficio consistente en una suma única de dinero, igual a un 1% del sueldo final por cada año de servicio. El sueldo del año 1 es de 10.000 y se supone que aumentará a razón del 7% anual compuesto. La tasa de descuento utilizada es el 10% anual. La tabla insertada a continuación muestra la obligación generada, para la empresa, por un empleado que se espera que abandone la misma al final del año 5, asumiendo que no se produzcan cambios en las suposiciones actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo ignora el ajuste adicional que sería necesario para reflejar, eventualmente, la probabilidad de que el empleado .puede abandonar la empresa en una fecha anterior o posterior.
Año	1	2	3	4	5
Beneficios atribuidos a años anteriores	O	131	262	393	524
periodo corriente (1% del sueldo del año 5)	131	131	131	131	131
periodo corriente y anteriores	131	262	393	524	655
Importe inicial de la obligación	-	89	196	324	476
Interés al 10%	-	9	20	33	48
Costo de los servicios del periodo corriente	89	98	108	119	131
Importe final de la obligación	89	196	324	476	655
Notas: 1. El importe inicial de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos a los años anteriores. 2. El costo por los servicios del período presente en el valor presente de los beneficios atribuidos a este periodo. 3. El importe final de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos al periodo corriente y a los anteriores.

Reparto de los beneficios entre los periodos de servicio

67. Al determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, así como los costos que corresponden a los servicios prestados en el presente periodo y, en su caso, los costos de servicio pasado, la empresa debe proceder a distribuir los beneficios entre los períodos de servicio, utilizando la fórmula de los beneficios del plan. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en años posteriores van a originar un nivel significativamente más alto, de los beneficios que el alcanzado en los años anteriores, la empresa deberá repartir linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:

(a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho al beneficio según el plan (con independencia de que los beneficios estén condicionadas a los servicios futuros); y

(b) la fecha en la que los servicios posteriores a prestar por el empleado le generen derecho a importes adicionales significativos del beneficio según el plan, salvo por causa de los eventuales incrementos de salarios en el futuro.

68. El método de la unidad de crédito proyectada exige que la empresa atribuya una parte de los beneficios que ha de pagar en el futuro, a los servicios prestados en el periodo corriente (con el fin de determinar el costo acumulado o devengado en el mismo) y otra porción diferente a los prestados en el periodo corriente y en los anteriores (con el fin de poder calcular el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos). La empresa, de esta manera, reparte los beneficios entre los periodos en los que se acumula (o devenga) la obligación de pago sobre los beneficios post-empleo. Esta obligación surge a medida que los empleados prestan los servicios, a cambio de los cuales la empresa ha prometido pagar los beneficios futuros. Las técnicas actuariales permiten a la empresa medir las obligaciones con la suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de las mismas como elementos de los estados financieros.

Ejemplos ilustrativos del párrafo 68

1. Un plan de beneficios definidos consiste en pagar al empleado, en el momento del retiro, una suma única de 100 por cada año de servicio.

En este caso se atribuye un beneficio de 100 a cada año de servicio activo. El costo de los servicios de cada año es el valor presente de 100. El valor presente de la obligación correspondiente es el valor presente de 100 multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance de situación.

Sí el beneficio se tuviera que pagar inmediatamente después de que el empleado abandonase la empresa, el costo de los servicios del periodo corriente y el valor presente de la obligación por el plan de beneficios definidos, tendrían en cuenta la fecha esperada del retiro. Así, por causa del descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se deberían calcular si el empleado fuera a retirarse en la fecha del balance.

2. Un determinado plan consiste en asegurar una pensión mensual del 0,2% del sueldo final por cada año de servicio activo. La pensión se acumula (o devenga) a partir de que el empleado cumpla los 65 años.

En este caso se atribuirá, a cada periodo, un beneficio igual al valor presente de una pensión del 0,2% del importe estimado del sueldo final, a pagar desde el momento del retiro hasta la fecha esperada del deceso. El costo de los servicios del periodo corriente es el valor actual de tal beneficio. El valor actual de las obligaciones por el plan de beneficios definidos es el valor presente de los pagos mensuales del 0,2% del salario final, multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance. Tanto el costo de los servicios del periodo corriente como el valor presente de las obligaciones comprometidas en el plan son objeto de descuento porque los pagos de las pensiones comienzan cuando el empleado cumple 65 años.

69. Los servicios prestados por los empleados darán lugar, en un plan de beneficios definidos, al nacimiento de una obligación de pago, incluso en el caso de que tales pagos estén condicionados a la existencia de una relación laboral en el futuro (en otras palabras, aunque tales retribuciones sean revocables). Los años de servicio, anteriores al momento de la consolidación de los derechos sobre las obligaciones, darán lugar a una obligación implícita porque, en cada una de las fechas del balance, se verá reducida la cantidad de servicios futuros a prestar por el empleado antes de consolidar sus derechos. En el proceso de medición, no obstante, la empresa habrá de considerar la probabilidad de que algunos empleados puedan no llegar a cumplir los requisitos para convertir en irrevocables los derechos. De forma similar, aunque ciertos beneficios post-empleo, como los gastos por atención sanitaria, se satisfacen sólo cuando le ocurre un evento determinado al empleado con derecho a ellos, la obligación por el pago de los mismos se crea a medida que el empleado va prestando los servicios que le dan derecho a recibir el beneficio, cuando el citado suceso tenga lugar. La probabilidad de que tal suceso específico ocurra, afectará a la medición de la obligación, pero no es determinante de que la obligación tenga una existencia efectiva.

Ejemplos ilustrativos del párrafo 69

1.-Un determinado plan reconoce un beneficio de 100 por cada año de servicio. El derecho a recibirlo se consolida después de 10 años de servicio.

En este caso se debe atribuir a cada año un beneficio por valor de 100. En cada uno de los primeros diez años, el costo por los servicios del periodo corriente y el valor presente de la obligación acumulada, hasta esa fecha, han de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión no llegue a completar los diez años requeridos de servicio.

2.-Otro plan reconoce un beneficio de 100 por cada año de servicio, excluyendo los servicios prestados antes de cumplir los 25 años. Los beneficios son irrevocables inmediatamente.

En tal caso no se atribuirán beneficios a ninguno de los periodos anteriores a que el empleado cumpla 25 años, puesto que no dan derecho a beneficios (ni revocables ni irrevocables). A cada uno de los años subsiguientes se atribuirá un beneficio por importe de 100.

70. La obligación se va acumulando hasta el momento en que cualquier servicio posterior prestado por el empleado no lleve a un importe significativo de aumento en los beneficios. Por tanto, todo el importe de los beneficios se atribuye al periodo que termine en esa fecha y a los que sean anteriores a él. Los beneficios a suministrar se distribuirán entre los periodos utilizando la fórmula del plan correspondiente. No obstante, en el caso de que los servicios prestados por un empleado en los años venideros puedan darle derecho a recibir un beneficio sustancialmente superior al que tenía derecho en años precedentes, la empresa distribuirá el beneficio de forma lineal, hasta la fecha en la cual los servicios adicionales prestados por el empleado no le den derecho a recibir una cantidad de beneficio significativamente mayor. Esto se hace así porque son todos los servicios, prestados por el empleado en el periodo, los que le darán derecho a percibir el mayor nivel de beneficios.

Ejemplos ilustrativos del párrafo 70

1-Un determinado plan concede un beneficio a los empleados por un importe único de 1.000, que es irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más beneficios por años de servicio adicionales.

Se atribuirá un beneficio de 100 (1.000 dividido entre 10) a cada uno de los primeros diez años. El costo de los servicios del periodo corriente, en cada uno de esos primeros diez años, tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá beneficio alguno a los años siguientes.

2.-Un plan concede un beneficio de importe único, por valor de 2.000, a todos los empleados que permanezcan en la empresa a la edad de 55 años, tras haber prestado al menos veinte años de servicio, o bien que estén prestando servicios en la empresa a la edad de 65 años, con independencia de su antigüedad.

Para los trabajadores que accedan al empleo antes de la edad de 35 años, es necesario tener en cuenta que los beneficios les pueden alcanzar al cumplir esa edad, pero no antes (el empleado puede abandonar la empresa a los 30 y volver a incorporarse a la edad de 33, lo cual no tendrá efecto ni en la cuantía del beneficio ni en la fecha de pago). Tales beneficios se condicionan a los servicios futuros. Además, los servicios prestados después de los 55 años no conceden al empleado ningún derecho a beneficios adicionales. Para los empleados que lleguen a la edad de 35 años, la empresa deberá atribuir beneficios de 100 (2.000 dividido entre 20) a cada uno de los años de servicio, desde los 35 a los 55 años de edad.

Para los trabajadores que accedan a la empresa entre los 35 y los 45 años, los servicios prestados después de llevar 20 años no les conceden cantidades adicionales de beneficios. Por ello, la empresa debe atribuir, para tales empleados, un beneficio de 100 (2.000 dividido entre 20) para cada uno de los primeros 20 años de servicio.

En el caso de un trabajador que acceda al empleo a la edad de 55 años, los servicios prestados después de los diez primeros años no le conceden derecho a cantidades adicionales de beneficio. Para tal empleado, la empresa atribuirá un beneficio de 200 (2.000 dividido entre 10) para cada uno de los diez primeros años de servicio.

En todos los anteriores casos, tanto en el costo de los servicios del periodo corriente como en el valor presente (actual) de las obligaciones en el plan se tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión complete los periodos necesarios de servicio antes de tener derecho a recibirlas.

3.-Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsar el 40% de los costos por asistencia médica que soporte el antiguo empleado siempre que el mismo haya abandonado la empresa teniendo entre diez y veinte años de servicio, y el 50% de esos mismos costos si el empleado ha abandonado la empresa después de veinte o más años de servicio.

En virtud de la fórmula del plan de beneficios, la empresa atribuye un 4% del valor presente de los costos de asistencia médica previstos (40% dividido entre 10), a cada uno de los diez primeros años, y un 1% (10% dividido entre 10) a cada uno de los segundos diez años. El costo de los servicios del periodo corriente habrá de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar el periodo de servicio necesario para tener derecho a una parte o la totalidad de los beneficios. Para los casos en los que se espere que el empleado abandone la empresa, o se retire, antes de los primeros diez años, no se atribuirá al periodo correspondiente ningún costo.

4.-Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsarles el 10% de los costos por asistencia médica si los trabajadores han dejado la empresa después de diez pero antes de los veinte años de servicio, y el 50% de tales costos si la han abandonado después de veinte o más años de servicio

En este caso, los servicios prestados después de los 20 primeros años conceden al empleado un nivel mucho más alto de beneficios que el conseguido anteriormente. Por tanto, para los empleados que vayan a abandonar la empresa después de veinte o más años, ésta atribuye el beneficio utilizando el método de reparto lineal descrito en el párrafo 68. Los servicios prestados después de los 20 primeros años no darán derecho a beneficios adicionales. Por tanto, el beneficio atribuido a cada uno de los veinte primeros años es un 2,5% del valor presente de los costos esperados por atención médica (50% dividido entre 20)

Para los casos en que se espere que el empleado abandone la empresa, o se jubile, después de diez años de servicio pero antes de alcanzar los veinte, el beneficio atribuido a cada uno de los diez primeros años será el 1% del valor presente de los costos esperados por atención médica. Para estos trabajadores no es necesario atribuir beneficio alguno a los servicios prestados después de la finalización del décimo año y antes de la fecha estimada de retiro.

Para los casos en que se espere que el empleado se retire de la empresa, antes de los diez primeros años, no es necesario atribuir beneficio alguno a los periodos correspondientes.

71. En el caso de que el importe del beneficio consista en una proporción del sueldo final por cada año de servicio, los incrementos en los sueldos futuros afectarán al importe necesario para cumplir con la obligación existente, por los años de servicio pasados, en la fecha del balance, pero no crearán ninguna obligación adicional. Por tanto:

(a) para los propósitos del párrafo 67(b), los incrementos de los sueldos no suponen mayores beneficios, incluso cuando el importe del beneficio vaya a depender de la cuantía del sueldo final; y

(b) el importe del beneficio atribuido a cada periodo será una proporción constante del sueldo con el que los beneficios estén relacionados.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 71

Los empleados adquieren el derecho a un beneficio del 3% del sueldo final por cada año de servicio antes de cumplir los 55 años.

En este caso se atribuirá a cada año un beneficio del 3% del sueldo final por cada año hasta que el trabajador cumpla los 55 de edad. Esta es la fecha en la que los servicios posteriores no dan derecho a un nivel mayor en los beneficios, según el plan. Por tanto, no se atribuye ningún beneficio a los servicios prestados por el trabajador después de cumplir esa edad

Suposiciones actuariales

72. Las suposiciones actuariales deben ser insesgadas y compatibles entre sí.

73. Las suposiciones actuariales constituyen las mejores estimaciones que la empresa posee sobre las variables que determinarán el costo final de proporcionar los beneficios post-empleo. Entre las suposiciones actuariales se incluyen los dos tipos siguientes:

(a) hipótesis demográficas acerca de las características de los empleados actuales y pasados (así como sobre sus beneficiarios) que puedan recibir los beneficios. Estas hipótesis tienen relación con extremos tales como:

(i) mortalidad, tanto durante el periodo de actividad como posteriormente;

(ii) tasas de rotación entre empleados, incapacidad y retiros prematuros;

(iii) la proporción de partícipes en el plan con beneficiarios que tienen derecho a los beneficios; y

(iv) tasas de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica.

(b) hipótesis financieras, que tienen relación con los siguientes extremos:

(i) la tasa de descuento (véanse los párrafos 78 a 82);

(ii) los niveles futuros de sueldos y de beneficios (véanse los párrafos 83 a 87);

(iii) en el caso de beneficios por asistencia sanitaria, los costos futuros de la misma, incluyendo, si fueran importantes, los costos de administración de las reclamaciones y los pagos de los beneficios (véanse los párrafos 88 a 91); y

(iv) la tasa de rendimiento esperado para los activos del plan (véanse los párrafos 105 a 107).

74. Las suposiciones actuariales se considerarán insesgadas si no resultan ni imprudentes ni excesivamente conservadoras.

75. Las suposiciones actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como la inflación, tasas de aumento de los sueldos, rendimiento de los activos y tasas de descuento. Por ejemplo, todas las hipótesis que dependan de un nivel determinado de inflación en un periodo futuro (como es el caso de las relacionadas con tasas de interés e incrementos de salarios y beneficios), habrán de manejar la misma tasa de incremento de los precios en tal periodo.

76. La empresa habrá de establecer la tasa de descuento y las demás hipótesis financieras en términos nominales (corrientes), salvo que las estimaciones en términos reales (ajustadas por la inflación) sean más fiables, como puede pasar, por ejemplo, en el caso de una economía hiperinflacionaria (véase la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias), o también en el caso en que los beneficios estén ligados a un índice, habiendo un mercado fluido de bonos ligados a ese índice, en la misma moneda y plazo.

77. Las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas de mercado, en la fecha del balance, para el período en el que las obligaciones deben ser atendidas.

Suposiciones actuariales: tasa de descuento

78. La tasa de interés a utilizar para descontar los beneficios post-empleo, a pagar a los trabajadores, debe determinarse utilizando como referencia los rendimientos del mercado, en la fecha del balance, correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. Lo anterior es independiente de que los beneficios estén instrumentadas o no a través de fondos separados. En los países donde no exista un mercado amplio para tales títulos, deberá utilizarse el rendimiento correspondiente, en la fecha del balance, a los bonos emitidos por el gobierno. En cualquier caso, tanto la moneda como el plazo de los bonos empresariales o gubernamentales deben corresponderse con la moneda y el plazo de pago estimado para el pago de las obligaciones por beneficios postempleo.

79. Una de las suposiciones actuariales que tiene efectos significativos es la tasa de descuento. Esta tasa de descuento refleja el valor del dinero en el tiempo, pero no el riesgo actuarial o de inversión. Es más, la tasa de descuento no refleja el riesgo específico de crédito que asumen los acreedores de la empresa, ni tampoco recoge el riesgo de que el comportamiento de las variables en el futuro pueda diferir de las suposiciones actuariales utilizadas.

80. La tasa de descuento refleja el calendario estimado de los pagos de los beneficios. En la práctica, las empresas a menudo consiguen esto simplemente utilizando una tasa de descuento que es un promedio ponderado que refleja el calendario y el importe estimado de los pagos de beneficios, así como la moneda en la que éstos han de ser pagados.

81. En algunos casos, puede no existir un mercado amplio de bonos con un periodo de vencimiento suficiente para cubrir los vencimientos esperados de todos los pagos por beneficios. En tales casos, la empresa tendrá que utilizar las tasas corrientes de mercado, con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a corto plazo, y estimará la tasa a utilizar, para los vencimientos a más largo plazo, extrapolando las correspondientes tasas corrientes de mercado mediante la curva de intereses a largo plazo. Es improbable que el valor actual total de una obligación por beneficios definidos sea particularmente sensible a la tasa de descuento aplicada a la parte de beneficios que se pagarán con posterioridad al vencimiento de los bonos, de empresa o gubernamentales, emitidos a más largo plazo.

82. El costo por intereses se calcula multiplicando la tasa de descuento, determinada al principio del periodo, por el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en ese periodo, teniendo en cuenta cualquier eventual cambio en el valor de las mismas. El valor presente de las obligaciones puede ser diferente del pasivo reconocido en el balance, puesto que esta partida se evalúa descontando el valor razonable de cualesquiera activos del plan y porque algunas ganancias y pérdidas actuariales, así como ciertos costos de servicio pasado, no se reconocen inmediatamente en las cuentas (en el Apéndice 1 se ilustran, entre otras cosas, los cálculos correspondientes al costo por intereses).

Suposiciones actuariales: sueldos, beneficios y costos de asistencia médica

83. Las obligaciones por beneficios post-empleo deben medirse de manera que reflejen:

(a) los incrementos estimados de los sueldos en el futuro;

(b) los beneficios establecidos, en la fecha del balance, según los términos del plan (o que resulten de cualquier obligación implícita que pueda derivarse de tales condiciones); y

(c) los cambios futuros estimados en la cuantía de los beneficios gubernamentales, en la medida que afecten a los importes a pagar dentro del plan de beneficios definidos, si y sólo si:

(i) tales cambios han sido incorporados a una norma legal antes de la fecha del balance; o

(ii) la historia pasada, u otro tipo de evidencia fiable, indican que tales beneficios gubernamentales van a ser modificados de una forma previsible, por ejemplo en consonancia con los futuros cambios en los niveles generales de precios o de salarios.

84. Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios han de tener en cuenta la inflación, la antigüedad, las posibles promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.

85. Si los términos formales de un plan (o cualquier obligación implícita que vaya más allá de las condiciones establecidas en el mismo) exigen que la empresa cambie los beneficios en periodos futuros, la medición de la obligación correspondiente habrá de reflejar tales cambios. Este es el caso, por ejemplo, cuando:

(a) la empresa exhibe una historia de beneficios crecientes, por ejemplo para mitigar los efectos de la inflación, y no existen indicios de que tal práctica vaya a cambiar en el futuro; o

(b) han sido reconocidas ganancias actuariales en los estados financieros y la empresa está obligada, ya sea por los términos formales del plan, por las obligaciones implícitas que se derivan de las condiciones del mismo o por la legislación, a utilizar cualquier superávit en beneficio de los participantes del plan (véase el párrafo 98(c).

86. Las suposiciones actuariales no tendrán que reflejar los cambios en los beneficios futuros que no están establecidos en los términos formales del plan (o en las obligaciones implícitas) a la fecha del balance de situación. Tales cambios producirán:

(a) o bien costo de servicio pasado, en la medida que modifiquen los beneficios por servicios antes de efectuarse el cambio; o bien

(b) costo de los servicios del periodo corriente en periodos posteriores al cambio, en la medida que modifiquen beneficios por servicios a prestar tras este cambio.

87. Algunos beneficios post-empleo están ligados a variables tales como el nivel de beneficios gubernamentales por retiro o por atención médica. La medición de tales beneficios habrá de reflejar los cambios esperados en tales variables, evaluados a partir de la historia pasada y otro tipo de evidencias fiables.

88. Las hipótesis acerca de los costos por atenciones médicas deben tomar en cuenta los cambios futuros estimados en el costo de los servicios médicos, derivados tanto de la inflación como de las variaciones en los precios específicos de los citados servicios.

89. La medición de los beneficios post-empleo, en forma de atenciones médicas, exige plantear hipótesis acerca del nivel y frecuencia de la demanda futura de tales servicios, así como sobre el costo de cubrir dichas atenciones. La empresa estimará los costos futuros de las atenciones médicas a partir de los datos históricos, tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos procedentes de otras empresas, compañías de seguros, empresas de asistencia sanitaria u otras fuentes. Las estimaciones de los costos futuros de atención médica habrán de considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de los beneficios de asistencia médica o los patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los participantes en el plan.

90. La cantidad y frecuencia de las solicitudes de atención médica son particularmente sensibles a la edad, estado de salud y sexo de los empleados (y de las personas que dependen de ellos), y pueden también resultar sensibles a otros factores tales como la ubicación geográfica. Por tanto, los datos históricos han de ser ajustados siempre que la estructura demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar los datos cuando hay evidencia fiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.

91. Algunos planes de beneficios post-empleo de atención médica exigen aportaciones de los empleados para la cobertura de los costos médicos cubiertos por el plan. Las estimaciones de los costos futuros que la empresa soportará requieren que se tengan en cuenta tales contribuciones, considerando los términos del plan en la fecha del balance (y también cualquier obligación implícita que pudiera derivarse de tales condiciones). Los cambios en las aportaciones de los empleados darán lugar a la aparición de costos de servicio pasado o, si este fuera el caso, a reducciones en el plan. El costo de cubrir las atenciones médicas puede quedar reducido por los beneficios que puedan recibir de la sanidad pública o de otros proveedores de servicios médicos (véanse los párrafos 83(c) y 87).

Ganancias y pérdidas actuariales

92. Al proceder a la medición de los pasivos por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 54, la empresa debe reconocer, con las condiciones expuestas en el párrafo 58A, ya sea como ingreso o como gasto, una parte de sus ganancias y pérdidas actuariales (según se especifica en el párrafo 93), siempre que el importe neto no reconocido de sus ganancias y pérdidas actuariales, al final del periodo contable inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes cantidades:

(a) el 10% del valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en esa fecha (antes de deducir los activos del plan); y

(b) el 10% del valor razonable de los activos del plan a esa fecha.

Esos límites deben ser calculados y aplicados por separado para cada uno de los planes de beneficios definidos existentes.

93. La parte de las ganancias y pérdidas actuariales que ha de ser reconocida para cada uno de los planes de beneficios definidos es el importe del exceso, determinado según se ha especificado en el párrafo 92, dividido entre el número de años de trabajo activo que, en promedio, resten a los empleados participantes en tal plan. No obstante, la empresa puede adoptar cualquier método, de carácter sistemático, que produzca un reconocimiento más rápido de las citadas ganancias y pérdidas actuariales, siempre que se apliquen las mismas bases de reconocimiento para las pérdidas y para las ganancias, y que la aplicación sea hecha de manera sistemática en los diferentes periodos. La empresa puede aplicar tales métodos sistemáticos para tratar las ganancias y pérdidas de tipo actuarial incluso si estuvieran dentro de los límites especificados en el párrafo 92.

94. Las ganancias y pérdidas actuariales pueden producirse por incrementos o disminuciones en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, o bien por variaciones en el valor razonable de los activos relacionados con el plan. Entre las causas de tales ganancias o pérdidas se encuentran las siguientes:

(a) tasas de rotación, de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios inesperadamente altas o bajas entre los empleados, así como variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica;

(b) el efecto de los cambios en las estimaciones de las tasas futuras de rotación de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados, así como el efecto de las variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica cubiertos por el plan;

(d) las diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos del plan (véanse los párrafos 105 a 107).

95. Consideradas en el largo plazo, las ganancias y pérdidas actuariales pueden compensarse entre sí. Por tanto, el importe estimado de las obligaciones por beneficios post-empleo ha de ser visto como un intervalo (o una "banda de fluctuación") alrededor de la estimación más verosímil. Se permite a las empresas, sin que ello suponga una obligación, reconocer las ganancias y pérdidas actuariales que caigan dentro del intervalo citado. Esta Norma exige que la empresa reconozca, como mínimo, una porción específica de las ganancias y pérdidas actuariales si éstas caen fuera de la "banda de fluctuación" de más o menos un 10% de la estimación central (en el Apéndice 1 se ilustra, entre otras cosas, el tratamiento de las ganancias y pérdidas actuariales). La Norma permite también la aplicación de métodos sistemáticos de reconocimiento más acelerados, siempre que los mismos cumplan las condiciones especificadas en el párrafo 93. Entre tales métodos permitidos se encuentra, por ejemplo, el reconocimiento inmediato en los beneficios netos de las susodichas ganancias y pérdidas, ya estén dentro o fuera de la "banda de fluctuación". En el párrafo 155(b)(iii) se explica la necesidad de considerar cualquier porción no reconocida de los pasivos, surgidos del régimen transitorio establecido por la Norma, al contabilizar las ganancias actuariales posteriores a la primera aplicación.

Costo de servicio pasado

96. Al medir sus pasivos por beneficios definidos, de acuerdo con el párrafo 54, la empresa debe proceder a reconocer, con las condiciones expuestas en el párrafo 58A, el costo de servicio pasado como un gasto, repartiéndolo linealmente entre el periodo medio que reste hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir los beneficios irrevocables. No obstante, cuando los beneficios resulten irrevocables de forma inmediata tras la introducción, o tras cualquier cambio, de un plan de beneficios definidos, la empresa deberá proceder a reconocer, en los beneficios netos, de forma inmediata los costos de servicio pasado.

97. El costo de servicio pasado aparece cuando la empresa introduce un plan de beneficios definidos o cambia los beneficios a recibir dentro de un plan ya existente. Tales cambios tienen como contrapartida los servicios prestados por los empleados en el periodo de tiempo en que se consolida el derecho irrevocable a recibir los beneficios. Por tanto, el costo de servicio pasado se reconocerá a lo largo de dicho periodo de tiempo, con independencia de que tal costo se refiera a servicios prestados por los empleados en periodos contables previos. El costo de servicio pasado se medirá como el cambio en el pasivo derivado del ajuste efectuado (véase el párrafo 64).

Ejemplo ilustrativo del párrafo 97
Una empresa tiene un plan de beneficios por retiro que suministra una pensión equivalente al 2% del sueldo final por cada año de servicio. El derecho a recibir los beneficios se consolida tras cinco años de servicio activo. A 1 de enero del 20X5 la empresa mejora la pensión pasando al 2,5% del sueldo final para cada año de servicio, comenzando desde el 1 de enero del 20X1. En la fecha de la mejora, el valor presente de los beneficios adicionales desde el 1 de enero del 20X1 hasta el 1 de enero del 20X5 es como sigue:
Empleados con más de cinco años de servicio al 1/1/X5	150
Empleados con menos de cinco años de servicio al 1/1/X5 (período medio hasta la irrevocabilidad: tres años)	120
	270
La empresa reconocerá 150 inmediatamente, puesto que el derecho a recibir estos beneficios es ya irrevocable. Por otra parte, la empresa repartirá 120 de forma lineal en los tres años que faltan hasta el 1 de enero del 20X5.

98. En el costo de servicio pasado se excluyen:

(a) el efecto, sobre el importe de las obligaciones de pago de los beneficios por servicios de años anteriores, de las diferencias entre los incrementos reales de los salarios y los incrementos previamente asumidos como hipótesis (en este caso no aparecen costos de servicio pasado, puesto que las suposiciones actuariales deben tener en consideración los sueldos proyectados);

(b) infra o supraestimaciones de los incrementos de tipo discrecional en las pensiones, en el caso de que la empresa tenga una obligación implícita de realizar tales aumentos (en este caso no existe costo de servicio pasado, porque las suposiciones actuariales deben tener en consideración dichos aumentos);

(c) estimaciones de mejoras en los beneficios, como consecuencia de las ganancias actuariales que hayan sido reconocidas en los estados financieros, siempre que la empresa esté obligada formalmente por los términos del plan (o por las obligaciones implícitas que puedan derivarse de las condiciones establecidas en el mismo) o por la legislación, a utilizar en favor de los participantes del plan cualquier superávit que pueda producirse en el plan, incluso si los incrementos en los beneficios no han sido formalmente atribuidos (el aumento resultante en el valor de las obligaciones es una pérdida actuarial, no un costo de servicio pasado, según puede verse en el apartado b del párrafo 85);

(d) el incremento en los beneficios irrevocables cuando, en ausencia de beneficios nuevos o mejorados, los empleados consiguen mejores derechos para convertir aquellos en irrevocables (no se da, en este caso, costo de servicio pasado porque el costo estimado de los beneficios fue reconocido en su momento como costo de los servicios del periodo corriente, a medida que los servicios correspondientes fueron prestados por los empleados); y

(e) el efecto de los ajustes en el plan cuyo efecto es reducir los beneficios correspondientes a servicios futuros (esto es, cuando se produce una reducción).

99. Cuando se introduzcan o modifiquen beneficios, la empresa tendrá que establecer un plan de amortización del costo de servicio pasado. Podría resultar imposible conservar los registros detallados necesarios para identificar e implementar los cambios sucesivos en este plan de amortización. Además, el efecto inducido posiblemente sea significativo sólo cuando consiste en una reducción o en la liquidación de parte o todo el plan. Por tanto, la empresa ajustará el plan de amortización, para reflejar el costo de servicio pasado, sólo cuando se trate de una reducción o una liquidación.

100. En el caso de que la empresa reduzca los beneficios a pagar en un plan de beneficios definidos, la disminución resultante en el saldo de los pasivos por beneficios definidos se reconoce como un costo negativo de servicio pasado, durante el periodo medio que transcurra hasta que la porción de beneficios que ha resultado disminuida resulte irrevocable.

101. En el caso de que la empresa reduzca algunos beneficios a pagar en un plan de beneficios definidos y, al mismo tiempo, aumente otros dentro del mismo plan y para los mismos empleados, la empresa tratará el cambio como una única variación, en términos netos.

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Reconocimiento y medición: activos del plan

Valor razonable de los activos del plan

102. Para determinar el importe que, según el párrafo 54, debe reconocerse en el balance se procederá a restar el valor razonable de los activos del plan. Si no existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor razonable de los activos del plan, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de efectivo futuros, utilizando una tasa de descuento que refleje tanto el riesgo asociado con los activos del plan como la fecha de vencimiento o de desapropiación esperada de tales activos (o, si no tuvieran fecha de vencimiento, el periodo estimado hasta la liquidación de la obligación de pago correspondiente).

103. En los activos del plan no se incluirán las aportaciones pendientes que la empresa deba al fondo, ni tampoco los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la empresa y poseídos por el fondo. De los activos del plan se deducirán cualesquiera pasivos del fondo que no tengan relación con los beneficios de los empleados, como por ejemplo las cuentas por pagar, sean o no de origen comercial, y los pasivos que procedan de instrumentos financieros derivados.

104. Cuando los activos del plan comprendan pólizas de seguro aptas, cuyos flujos se correspondan exactamente, tanto en los importes como en el calendario de pagos, con algunos o todos los beneficios pagaderos dentro del plan, se considerará que el valor razonable de esas pólizas de seguro es igual al valor presente de las obligaciones de pago conexas, como se describe en el párrafo 54 (lo cual estará sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).

Reembolsos

104A. Cuando sea, y sólo cuando sea, prácticamente cierto que un tercero vaya a reembolsar alguno o todos los desembolsos exigidos para cancelar una obligación por beneficios definidos, la empresa deberá reconocer su derecho al reembolso como un activo separado. La empresa debe medir tal activo a su valor razonable. En todo lo demás, la empresa debe tratar tal activo de la misma manera que al resto de los activos del plan. En el estado de resultados, el gasto relacionado con el plan de beneficios definidos puede ser presentado neto de la cuantía reconocida como reembolsable.

104B. A veces, la empresa puede requerir a un tercero, tal como un asegurador, el pago de una parte o la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por beneficios definidos. Las pólizas de seguro aptas, tal y como han sido definidas en el párrafo 7, son activos del plan. La empresa contabilizará tales pólizas aptas de la misma forma que todos los demás activos del plan, y no aplicará el párrafo 104A (véanse los párrafos 39 a 42 y 104).

104C. Cuando una póliza de seguro no cumple las condiciones para ser una póliza apta, esta póliza no es un activo del plan. El párrafo 104A trata de tales casos: la empresa reconoce su derecho a los reembolsos, en virtud de la póliza de seguros, como un activo separado, y no como una deducción al determinar el pasivo por beneficios definidos reconocido en función del párrafo 54; en todos los demás aspectos, la empresa tratará este activo de la misma forma que a los otros activos del plan. En particular, se incrementará (reducirá) el pasivo por beneficios definidos reconocido, en virtud del párrafo 54, en la medida que las ganancias (pérdidas) actuariales netas acumuladas sobre la obligación por beneficios definidos y sobre el derecho al reembolso correspondiente, permanezcan sin reconocer, según los párrafos 92 y 93. El párrafo 120(c)(vii) exige que la empresa revele, mediante una breve descripción, la relación entre el derecho de reembolso y la obligación conexa.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 104A a 104C
Valor presente de la obligación	1.241
Ganancias actuariales no reconocidas	17
Pasivo reconocido en el balance	1.258
Derechos en virtud de pólizas de seguro que compensan exactamente la cuantía y calendario de algunos de los beneficios pagaderos por el plan. Estos beneficios tienen un valor presente de 1.092.	1.092
Las ganancias actuariales no reconocidas, por valor de 17. son las ganancias actuariales netas acumuladas sobre la obligación y sobre los derechos de reembolso

104D.SÍ el derecho de reembolso surge en virtud de una póliza de seguro que compensa exactamente la cuantía y el calendario de algunos o todos los beneficios definidos pagaderos en función de un plan de beneficios definidos, se considerará que el valor razonable del derecho de reembolso es el valor presente de la obligación relacionada, según se describe en el párrafo 54 (sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).

Rendimientos de los activos del plan

105. El rendimiento previsto de los activos del plan es uno de los componentes del gasto a reconocer en el estado, de resultados. La diferencia entre el rendimiento previsto de los activos y el rendimiento real es una ganancia o pérdida actuarial, según el caso, y su importe se incluirá con el resto de las ganancias y pérdidas actuariales, correspondientes a las obligaciones por beneficios definidos, a la hora de determinar el importe neto que servirá para realizar las comparaciones con los límites de la "banda de fluctuación" del 10%, especificada en el párrafo 92.

106. El rendimiento previsto de los activos del plan se determina, al principio del periodo, a partir de las expectativas del mercado para rendimientos a lo largo de todo el periodo de vida de las obligaciones relacionadas con ellos. Este rendimiento previsto de los activos del plan habrá de reflejar los cambios en el valor razonable de los activos del plan, durante el citado periodo, que se produzcan como consecuencia de las aportaciones reales efectuadas al fondo y de los beneficios reales pagados con cargo al mismo.

107. Para determinar el rendimiento previsto y el real de los activos del plan, la empresa deducirá los costos previstos de la administración del fondo, que sean distintos de los que se hayan incluido en las suposiciones actuariales utilizadas para medir las obligaciones del plan.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 106
El 1 de enero del 20X1, el valor razonable de los activos del plan era de 10.000 y las ganancias actuariales netas acumuladas y no reconocidas ascendían a 760. A 30 de junio de del 20X1, el plan pagó beneficios por importe de 1.900 y recibió aportaciones por 4.900. A 31 de diciembre del 20X1, el valor razonable de los activos del plan era de 15.000 y el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos ascendía a 14.792. Las pérdidas actuariales del valor de las obligaciones de pago fueron de 60 en el periodo 20X1.
El 1 de enero del 20X1, la empresa realizó las siguientes estimaciones, a partir de los precios de mercado existentes en tal fecha:
	%
Ingresos por dividendos e intereses, después de impuestos a pagar por el fondo	9,25
Ganancias realizadas y no realizadas de los activos del plan (después de impuestos)	2,00
Costos de administración	(1,00)
Tasa de rendimiento prevista	10,25

Para el año 20X1 los rendimientos previsto y real de los activos del plan serán como sigue:

Rendimiento de 10.000, mantenidos 12 meses, al 10,25% anual	1.025
Rendimiento de 3.000, mantenidos por seis meses, al 5% (equivalente al 10,25% anual compuesto semestralmente)	150
Rendimiento previsto de los activos del plan en el 20X1	1.175

Valor razonable de los activos del plan a 31 de diciembre del 20X1	15.000
Menos valor razonable de los activos del plan a 1 de enero del 20X1	(10.000)
Menos aportaciones recibidas	(4.900)
Más beneficios pagados	1.900
Rendimiento real de los activos del plan	2.000
La diferencia entre el rendimiento previsto (1.175) y el real (2.000) de los activos del plan es una ganancia actuarial que importa 825. Por tanto, las ganancias actuariales netas acumuladas pendientes de reconocer son 1.525 (760 más 825 menos 60). Según el párrafo 92, los límites de la banda de fluctuación son de ±1.500 (el mayor importe entre i) el 10% de 15.000 y ii) el 10% de 14.792). En el año siguiente (20X2), la empresa procederá a reconocer, en el estado de resultados, una ganancia actuarial igual al resultado de dividir 25 (1.525 menos 1.500) entre el valor medio previsto de la vida activa restante de los empleados implicados en el plan.
El rendimiento previsto de los activos del plan para el año 20X2 se calculará a partir de las expectativas de mercado, a 1 de enero de 20X2, para rendimientos estimados considerando todo el periodo en que la obligación por el plan esté vigente.

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Combinaciones de negocios

108. En una combinación de negocios calificada como adquisición, la empresa procederá a reconocer los activos y pasivos, que surjan por causa de beneficios post-empleo, según el valor presente de las obligaciones menos el valor razonable de los activos afectos al plan (véase la NIC 22 Combinaciones de Negocios). El valor presente de las obligaciones incluye todos y cada uno de los siguientes extremos, incluso si la empresa adquirida no los ha reconocido en el momento de la compra:

(a) ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la fecha de adquisición (con independencia de si caen o no dentro de la "banda de fluctuación" del 10%);

(b) costos de servicio pasado que procedan de cambios en los beneficios o de la introducción misma de un plan, antes de la fecha de adquisición; y

(c) los importes que la empresa adquirida no haya reconocido todavía en virtud de lo establecido en las disposiciones transitorias del párrafo I55(b).

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Reducciones y liquidaciones del plan

109. Cuando tengan lugar reducciones o liquidaciones en un plan de beneficios definidos, la empresa debe proceder a reconocer las ganancias o pérdidas derivadas de los mismos. Estas ganancias o pérdidas habrán de comprender los siguientes extremos:

(a) cualquier cambio que pudiera resultar en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos contraídos por la empresa;

(b) cualquier variación en el valor razonable de los activos del plan;

(c) cualesquiera ganancias y pérdidas actuariales y costos de servicio pasado que no hubieran sido previamente reconocidas, en función de lo establecido en los párrafos 92 y 96.

110. Antes de proceder a la determinación del efecto de la reducción o de la liquidación en cuestión, la empresa debe reestimar el importe de la obligación contraída (así como el valor de los activos del plan, si existiesen) utilizando suposiciones actuariales actualizadas (incluyendo las tasas de interés y otros precios de mercado recientes).

111. Tiene lugar una reducción cuando la empresa:

(a) o bien se ha comprometido, de forma demostrable, a realizar una reducción significativa en el número de empleados cubiertos por el plan;

(b) o bien ajusta los plazos del plan de beneficios definidos de forma que un componente significativo de los servicios futuros a prestar por los empleados actuales no va a ser tenido en cuenta para el cómputo de los beneficios en su momento, o bien será tenido en cuenta dando lugar a unos beneficios menores que los actuales.

La reducción puede producirse como consecuencia de un suceso aislado, como por ejemplo el cierre de una fábrica, la interrupción de una actividad productiva o la terminación o suspensión de un plan de beneficios. El suceso en cuestión será significativo, para ser considerado como inductor de una reducción, si el reconocimiento de las ganancias y pérdidas inducidas por el mismo pueden tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros de la entidad. Con frecuencia las reducciones están relacionadas con una reestructuración, por lo cual la empresa tendrá que contabilizarlos al mismo tiempo que procede a registrar la misma.

112. Tiene lugar una liquidación del plan cuando la empresa pacta una transacción que tiene por efecto eliminar, con referencia a la totalidad o parte de los beneficios suministrados por un plan de beneficios definidos, las obligaciones legales o implícitas a cumplir en el futuro. Un ejemplo de esta transacción es cuando la empresa paga una suma fija de dinero a los participantes de un plan, o por cuenta de los mismos, a cambio de que éstos renuncien a recibir ciertos beneficios post-empleo a los que tienen derecho.

113. En algunos casos, la empresa adquiere una póliza de seguro para financiar una parte o la totalidad de los beneficios de los empleados que se relacionan con los servicios que han prestado en el periodo corriente y en los periodos anteriores. La adquisición de tal póliza no es una liquidación del plan si la empresa conserva la obligación, ya sea legal o implícita, de pagar cantidades futuras (véase el párrafo 39) cuando el asegurador no llegue a cubrir los beneficios especificados en la póliza de seguro. Los párrafos 104A_a 104D tratan del reconocimiento y medición de los derechos de reembolso surgidos en virtud de pólizas de seguro que no son activos del plan.

114. Tiene lugar una liquidación, junto con una reducción del plan, cuando éste se termina, procediéndose al pago de las obligaciones del mismo y a su cancelación. No obstante, la cancelación del plan no tiene el carácter de reducción o de liquidación siempre y cuando sea reemplazado por otro nuevo que ofrezca beneficios esencialmente idénticos.

115. Cuando una reducción afecta sólo a ciertos empleados cubiertos por el plan, o cuando se liquida únicamente una parte de las obligaciones contraídas por el mismo, la ganancia o la pérdida correspondiente incluirá la parte proporcional del costo de servicio pasado que no haya sido reconocido previamente (así como de los importes que se deriven de la disposición transitoria del apartado b del párrafo 155, y que estén todavía por reconocer). La parte proporcional se determinará a partir del valor presente de la obligación antes y después de la reducción o de la liquidación, salvo que sea más razonable utilizar otro criterio a la vista de las circunstancias. Por ejemplo, podría ser apropiado aplicar en primer lugar la ganancia, surgida de la reducción o de la liquidación del plan, para eliminar el costo de servicio pasado todavía no reconocido en el seno del mismo plan de beneficios.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 115
Una empresa abandona la operación de un segmento de actividad, de forma que los empleados del mismo no van a obtener ya beneficios adicionales. Se trata de una reducción sin liquidación. Mediante la utilización de suposiciones actuariales actualizadas (en las que se incluyen las tasas de interés y otros precios de mercado recientes), la empresa ha calculado que tiene unas obligaciones contraídas, inmediatamente antes del realizar la reducción, por un valor presente de 1.000, unos activos pertenecientes al plan por un valor razonable de 820 y una ganancia actuarial acumulada no reconocida por importe de 50. Esta empresa ha procedido a adoptar esta Norma hace un año, y al hacerlo los pasivos netos según el plan aumentaron en 100, cantidad que se decidió reconocer repartiéndola en los próximos cinco años (véase el apartado b del párrafo 155). La reducción en cuestión disminuye el valor presente de la obligación por importe de 100, hasta situarlo en 900.
De los importes no reconocidos previamente correspondientes a las ganancias actuariales y a las disposiciones transitorias de la norma, el 10% (100/1.000) se corresponde con la parle de la obligación que ha sido eliminada como consecuencia de la reducción. Por tanto, el efecto de esta reducción se puede calcular como sigue:
	Antes de la reducción	Ganancia por la reducción	Después la reducción
Valor presente neto de la obligación	1.000	(100)	900
Valor razonable de los activos del plan	(820)	-	(820)
	180	(100)	80
Ganancias actuariales no reconocidas	50	(5)	45
Parte no reconocida del importe derivado de la disposición transitoria (100x4/5)	(80)	8	(72)
Pasivo neto reconocido en el balance	150	(97)	53

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Presentación

Compensación

116. La empresa debe proceder a compensar un activo correspondiente a un plan con un pasivo perteneciente a otro plan cuando, y sólo cuando:

(a) tiene derecho, exigible legalmente, de utilizar los superávit de un plan para cancelar las obligaciones del otro plan; y

(b) pretende o bien cancelar las obligaciones según su valor neto, o bien realizar el superávit en el primero de los planes y, de forma simultánea, cancelar su obligación en el otro plan.

117. Este criterio de compensación es similar al establecido para el caso de los instrumentos financieros, en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.

Separación entre partidas corrientes y no corrientes

118. Algunas empresas separan, en sus estados financieros, los activos y pasivos corrientes de los activos y pasivos no corrientes. Esta Norma no especifica si la empresa debe proceder a realizar la separación de las partes corrientes y no corrientes de los activos y pasivos derivados de los beneficios post-empleo.

Componentes financieros de los costos de beneficios post-empleo.

119. Esta Norma no especifica que la empresa deba presentar el costo por los servicios del periodo corriente, los costos por intereses o la tasa esperada de rendimiento de los activos, como componentes de partidas específicas de gastos o ingresos en el cuerpo principal del estado de resultados.

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Información a revelar

120. La empresa debe revelar, en relación con los planes de beneficios definidos, la siguiente información:

(a) la política contable seguida por la entidad para el reconocimiento de las ganancias y pérdidas actuariales;

(b) la descripción general del tipo de plan de que se trate;

(c) una conciliación de los activos y pasivos reconocidos en el balance, mostrando como mínimo:

(i) el valor presente, a la fecha del balance, de las obligaciones por beneficios definidos que no estén financiadas;

(ii) el valor presente, a la fecha del balance (antes de deducir el valor razonable de los activos del plan), de las obligaciones por beneficios definidos que estén parcial o totalmente financiadas;

(iii) el valor razonable de cualesquiera activos pertenecientes al plan en la fecha del balance;

(iv) las ganancias o pérdidas actuariales, en términos netos, no reconocidas en el balance (véase el párrafo 92);

(v) el costo de servicio pasado no reconocido todavía en el balance (véase el párrafo 96);

(vi) cualquier importe no reconocido como activo, en razón del límite establecido en el párrafo 58(b); y

(vii) el valor razonable, en la fecha del balance, de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo en virtud del párrafo 104A (con una breve descripción de la relación entre el derecho de reembolso y la obligación vinculada con él); y

(viii) los otros importes reconocidos en el balance;

(d) los importes de las partidas incluidas en el valor razonable de los activos del plan para:

(i) cada categoría de los instrumentos financieros emitidos por la empresa que informa; y

(ii) cualquier propiedad ocupada u otros activos utilizados por la empresa que informa;

(e) una conciliación de los movimientos producidos en el periodo en el pasivo (o activo) neto reconocido en el balance;

(f) el gasto total reconocido en el estado de resultados, junto con el nombre de la partida específica del estado en el que se hayan incluido, para cada una de las siguientes partidas:

(i) costo de los servicios del periodo corriente;

(ii) costo por intereses;

(iii) rendimiento esperado de los activos del plan;

(iv) rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, en virtud del párrafo 104A;

(v) ganancias y pérdidas actuariales;

(vi) costo de servicio pasado; y

(vii) el efecto de cualquier reducción o liquidación;

(g) el rendimiento real producido por los activos del plan, así como el rendimiento real sobre cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, según el párrafo 104; y

(h) las principales suposiciones actuariales utilizadas, con sus valores en la fecha del balance, entre las que se incluirán, según proceda:

(i) las tasas de descuento;

(ii) las tasas de rendimiento esperadas de los activos del plan, para los periodos a los que se refieren los estados financieros;

(iii) las tasas de rendimiento esperadas, para los periodos presentados en los estados financieros, de cualesquiera derechos de reembolso reconocidos como un activo según en el párrafo 104A;

(iv) las tasas esperadas de incremento en los salarios (y de los cambios en los índices u otras variables especificadas en los términos formales o implícitos del plan como determinantes de los incrementos futuros de los beneficios);

(v) la tendencia de los incrementos en los costos de atención sanitaria; y

(vi) cualesquiera otras suposiciones actuariales significativas utilizadas.

La empresa debe proceder a revelar cada una de las suposiciones actuariales en términos absolutos (por ejemplo, como un porcentaje absoluto), y no únicamente como márgenes entre diferentes porcentajes u otras variables.

121. En el párrafo 120(b) se exige una descripción general del tipo de plan de que se trate. En tal descripción se distinguirán, por ejemplo, los planes de beneficios post-empleo de cuantía fija de los calculados según los sueldos finales o los planes que consisten en beneficios de asistencia médica. No se obliga a dar detalles más precisos.

122. Cuando la empresa tenga más de un plan de beneficios definidos, las informaciones pueden ser reveladas sobre el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera que se considere más útil. Puede ser provechoso agrupar la información según alguno de los siguientes criterios:

(a) localización geográfica de los planes, por ejemplo distinguiendo entre planes nacionales y extranjeros; o

(b) en el caso de que los planes soporten riesgos significativamente diferentes, por ejemplo, procediendo a distinguir entre las partidas relativas a los de beneficios post-empleo de cuantía fija, los calculados según los sueldos finales o los que consistan en beneficios de asistencia médica.

Cuando la empresa revele información agrupada por totales para diferentes clases de planes, tales datos se suministrarán en la forma de medias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.

123. En el párrafo 30 se exige revelar informaciones adicionales relacionadas con los planes de beneficios definidos multi-patronales, que se tratan a este efecto como si fueran planes de aportaciones definidas.

124. En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas, la empresa suministrará información sobre:

(a) transacciones con partes relacionadas referentes a planes de beneficios post-empleo; y

(b) beneficios post-empleo para los directivos clave de la entidad.

125. En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, la empresa revelará información sobre los pasivos contingentes que pudieran surgir respecto de las obligaciones por beneficios post-empleo.

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Otros beneficios a largo plazo a favor de los empleados

126. Entre los otros beneficios a largo plazo a los empleados se incluyen, por ejemplo:

(a) las ausencias remuneradas a largo plazo, tales como vacaciones especiales tras largos periodos de vida activa o años sabáticos;

(b) los premios de antigüedad u otros beneficios por largo tiempo de servicio;

(d) la participación en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce meses del cierre del periodo en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes; y

(e) los beneficios diferidos que se recibirán a partir de los doce meses del cierre del periodo en el que se han ganado.

127. La medición de los otros beneficios a largo plazo a los empleados no está sujeta, normalmente, al mismo grado de incertidumbre que afecta a la medida de los beneficios post-empleo. Además, la introducción o los cambios en este tipo de beneficios a largo plazo raramente introducen un importe significativo de costo de servicio pasado. Por tales razones, esta Norma exige la utilización de un método simplificado para el registro contable de los otros beneficios a largo plazo a los empleados. Este método difiere de la contabilización exigida para los beneficios post-empleo en los siguientes extremos:

(a) las ganancias y pérdidas actuariales se reconocen inmediatamente, sin posibilidad de aplicar ninguna "banda de fluctuación"; y

(b) todo el costo de servicio pasado se reconoce de forma inmediata.

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Reconocimiento y medición

128. El importe reconocido como un pasivo por otros beneficios a largo plazo a los empleados debe ser el importe total neto resultante de las siguientes partidas:

(a) el valor presente de la obligación por beneficios definidos a la fecha del balance (véase el párrafo 64);

(b) menos el valor razonable, a la fecha del balance de situación, de los activos del plan, si los hubiere, con los que se cancelarán directamente las obligaciones (véanse los párrafos 102 a 104).

Al medir el importe del pasivo, la empresa debe aplicar los párrafos 49 a 91, salvo lo contenido en los párrafos 54 y 61. La empresa debe, por otra parte, aplicar el párrafo 104A al reconocer y medir cualquier derecho de reembolso.

129. Para los otros beneficios a largo plazo a los empleados, la empresa deberá reconocer el importe neto total de las siguientes cantidades como gasto o como ingreso (en este último caso con sujeción a lo establecido en el párrafo 58), a no ser que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita su inclusión en el costo de otro activo:

(a) el costo de servicio del periodo corriente (véanse los párrafos 63 a 91);

(b) el costo por intereses (véase el párrafo 82);

(c) el rendimiento esperado de cualesquiera activos del plan (véanse los párrafos 105 a 107) y de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo (véase el párrafo 104A);

(d) las ganancias y pérdidas actuariales, que deben ser reconocidas total e inmediatamente;

(e) el costo de servicio pasado, que deberá ser reconocido total e inmediatamente; y

(f) el efecto de cualesquiera reducciones o liquidaciones (véanse los párrafos 109 y 110).

130. Una variedad posible de los otros beneficios a largo plazo a los empleados es el beneficio por invalidez permanente. Si el importe del beneficio depende del periodo de servicio activo, la obligación surgirá a medida que se vaya prestando el servicio. La medición de esta obligación reflejará la probabilidad de que el pago pueda ser exigido, así como el intervalo de tiempo a lo largo del cual se espera realizar los pagos. Si el importe del beneficio es el mismo para todos los empleados con invalidez, independientemente de los años de servicio, el costo de los beneficios se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez permanente.

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Información a revelar

131. A pesar de que en esta Norma no se exigen revelaciones específicas sobre los otros beneficios a largo plazo a los empleados, puede ser necesario revelar la información requerida por otras Normas Internacionales de Contabilidad, como por ejemplo cuando el gasto que producen tales beneficios sea de tal importe, naturaleza o incidencia que su conocimiento resulte importante para explicar la actividad de la empresa en el periodo (véase la NIC 8 Ganancia o Perdida Neta del Período, Errores Fundamentales y Cambios un las Políticas Contables). En el caso de que sea obligatorio según la NIC 8, la empresa proporcionará información acerca de otros beneficios a largo plazo a favor del personal directivo clave de la entidad.

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Beneficios por terminación

132. En esta Norma se tratan los beneficios por terminación por separado del resto de los beneficios a los empleados, porque el suceso que da lugar a la obligación correspondiente es la finalización del vínculo laboral, y no el periodo de servicio del empleado.

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Reconocimiento

133. La empresa debe reconocer los beneficios por terminación como un pasivo y como un gasto cuando, y sólo cuando, se encuentre comprometida deforma demostrable a:

(a) rescindir el vínculo que le une con un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de retiro; o bien a

(b) pagar beneficios por terminación como resultado de una oferta realizada para incentivar la rescisión voluntaria por parte de los empleados.

134. La empresa estará comprometida de forma demostrable con la rescisión cuando, y sólo cuando, tenga un plan formal detallado para efectuar la misma, sin que quepa posibilidad realista de retirar la oferta. El plan detallado deberá incluir, como mínimo:

(a) la ubicación, función y número aproximado de empleados cuyos servicios se van a dar por finalizados;

(b) los beneficios por terminación para cada clase de empleo o función; y

(c) el móntenlo en el que será implantado el plan. La implantación deberá comenzar tan pronto como sea posible, y el periodo de tiempo hasta completar la implantación deberá ser tal que no sean probables cambios significativos en el plan.

135. La empresa puede estar comprometida, ya sea por ley, por convenio colectivo u otro tipo de acuerdos con los empleados o sus representantes, ya sea por una obligación implícita, basada en las prácticas habituales de la misma, o por el deseo de actuar de forma equitativa, a realizar pagos (o suministrar otro tipo de beneficios) cuando resuelve sus contratos laborales. Tales pagos son los beneficios por terminación. Aunque las indemnizaciones son normalmente pagos que consisten en una cantidad única de dinero, a veces pueden consistir en:

(a) mejora de los beneficios por retiro u otros beneficios post-empleo, ya sea directamente o indirectamente a través de un plan de determinado; y también en

(b) pagos de sueldos hasta el final de un periodo especifico de tiempo siempre que el empleado en cuestión no preste servicios posteriores que suministren beneficios económicos a la empresa.

136. Algunos beneficios se pagan a los empleados con independencia de las razones que hayan motivado su salida de la empresa. El pago de tales beneficios es un hecho cierto (sujeto a ciertas exigencias de consolidación o periodos mínimos de servicio), pero el tiempo durante el cual se pagarán es un hecho incierto. Aunque tales beneficios sean descritos en algunos países como indemnizaciones por finalización de contrato o gratificaciones por finalización de contrato, son en realidad beneficios post-empleo más que beneficios por terminación, y la empresa los tendrá que tratar como el resto de los beneficios post-empleo. Algunas empresas suministran un beneficio ligeramente menor si el empleado rescinde voluntariamente su contrato (en cuyo caso se trataría de un beneficio post-empleo), que si es la empresa la que realiza el despido con independencia de la voluntad del empleado. En tal caso, el beneficio adicional a pagar en el caso de despido será un beneficio por terminación.

137. Los beneficios por terminación no suponen para la empresa la obtención de beneficios económicos en el futuro, por lo que deben ser reconocidas como gasto de forma inmediata.

138. Cuando la empresa reconoce beneficios por terminación, habrá de tener en cuenta asimismo los efectos de la reducción que pueda haber en los beneficios por retiro o en otro tipo de beneficios que eventualmente pudieran existir (véase el párrafo 109).

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Medición

139. Cuando los beneficios por terminación se van a pagar después de los doce meses posteriores a la fecha del balance de, debe procederse al descuento de su importe utilizando la tasa de descuento especificada en el párrafo 78.

140. En el caso de existir una oferta de la empresa para incentivar la rescisión voluntaria del contrato, la medición de los beneficios por terminación correspondientes debe basarse en el número de empleados que se espera acepten tal ofrecimiento.

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Información a revelar

141. Se estará en presencia de un pasivo contingente cuando exista incertidumbre acerca del número de empleados que aceptarán una oferta de beneficios por terminación. Según lo exigido por la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, la empresa revelará información sobre el pasivo contingente, a menos que la posibilidad de desembolso de efectivo por esa causa sea remota.

142. Como se exige por la NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables, la empresa habrá de informar acerca de la naturaleza e importe de un gasto si es de tal cuantía, naturaleza o incidencia que esa información es relevante para explicar el desempeño de la empresa en el periodo. Los beneficios por terminación pueden producir gastos cuyo importe sea necesario revelar para cumplir con la exigencia descrita.

143. La empresa informará acerca de los beneficios por terminación de los directivos importantes de la entidad, si tal información cae dentro de las exigencias de la NIC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas.

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Beneficios de compensación en acciones (u otros instrumentos financieros de capital)

144. Los beneficios de compensación en acciones u otros instrumentos de capital a largo plazo, incluyen beneficios que revisten la forma de:

(a) acciones, opciones sobre acciones y otros instrumentos de capital, emitidos para los empleados por un precio menor que el valor razonable al que tales instrumentos se emitirían para su compra por terceros; y

(b) pagos en metálico, cuya cuantía dependerá del precio futuro de mercado de las acciones de la empresa que presenta los estados financieros.

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Reconocimiento y medición

145. Esta Norma no contiene ninguna exigencia respecto al reconocimiento y medición de los beneficios de compensación en acciones u otros instrumentos de capital.

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Información a revelar

146. Las revelaciones de información que se exigen a continuación, tienen la intención de permitir a los usuarios de los estados financieros evaluar el efecto que los beneficios de compensación en instrumentos de capital tienen en la situación financiera, rendimiento y flujos de efectivo de la empresa que los presenta. Los beneficios de compensación en instrumentos de capital pueden afectar:

(a) a la situación financiera de la empresa, a la que pueden obligar a emitir instrumentos financieros de capital o a convertir instrumentos financieros, por ejemplo en el caso de que los empleados, o los planes de compensación a los empleados, posean opciones de compra sobre acciones, o bien han satisfecho parcialmente las condiciones que les permitirán adquirir opciones sobre acciones en el futuro; y

(b) al rendimiento y los flujos de efectivo de la entidad, reduciendo el importe del efectivo, o de otros beneficios a los empleados, que la empresa proporciona a éstos a cambio de sus servicios.

147. La empresa debe revelar en sus estados financieros la siguiente información:

(a) la naturaleza y plazos de los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital (incluyendo, si las hubiera, las condiciones para hacer irrevocables estos derechos);

(b) la política contable usada en los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital;

(c) los importes reconocidos en cada uno de los estados financieros como consecuencia de los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital;

(d) con referencia al principio y al final del período, el número y plazos de los instrumentos financieros emitidos por la empresa y poseídos por los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital o, en el caso de las opciones de compra, por los empleados (incluyendo en todo caso, si fuese aplicable, los dividendos y derechos de voto, los derechos de conversión, los periodos y los precios para el ejercicio de los mismos, así como las fechas de caducidad). También debe ser especificado el grado de irrevocabilidad de los derechos de los empleados sobre estos instrumentos financieros al inicio y al final del período;

(e) el número y plazos de los instrumentos financieros de la empresa emitidos, durante el periodo, para su adquisición por los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital o por los propios empleados, o bien repartidos por los planes de beneficios a los empleados de la entidad (incluyendo en todo caso, si fuese aplicable, los dividendos y derechos de voto, los derechos de conversión, los periodos y los precios para el periodo de los mismos, así como las fechas de caducidad), junto con el valor razonable de cualesquiera contrapartidas recibidas por ésta y procedentes de los planes de compensación en instrumentos de capital o de los empleados de la empresa;

(f) el número, fechas y precios de ejercicio de las opciones sobre acciones ejercidas, en el seno de los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital, durante el transcurso del período contable;

(g) el número de las opciones sobre acciones poseídas por los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital o por los propios empleados de la entidad beneficiarios de tales planes, que han caducado en el transcurso del periodo; y

(h) el importe y condiciones principales de los préstamos o garantías realizados por la empresa que presenta los estados financieros a, o por cuenta de, los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital.

148. La empresa debe revelar asimismo lo siguiente:

(a) el valor razonable, tanto al principio como al final del periodo, de los instrumentos financieros de capital emitidos por ella misma (distintos de las opciones sobre acciones) y poseídos por los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital; y

(b) el valor razonable, a la fecha de la emisión, de los instrumentos financieros de capital emitidos por la propia empresa durante el periodo (distintos de las opciones sobre acciones) para los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital o para los empleados, o bien emitidos por los planes de beneficios diferidos en instrumentos de capital para los empleados.

Si no fuera posible determinar el valor razonable de los instrumentos financieros de capital (distintos de las opciones sobre acciones), este hecho debe ser objeto de revelación en los estados financieros.

149. Cuando la empresa tenga más de un plan de compensación en acciones u otros instrumentos de capital, las informaciones anteriores pueden ser dadas para el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera que se considere más útil para los propósitos de evaluación de las obligaciones que la empresa ha adquirido de emitir instrumentos de capital en el seno de tales planes, así como los cambios habidos en tales obligaciones en el transcurso del periodo. Para hacer las agrupaciones más apropiadas se pueden distinguir, por ejemplo, la localización y edad de los grupos de empleados afectados. Cuando la empresa revele información agrupada por totales para diferentes clases de planes, tales datos se suministrarán en la forma de medias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.

150. Cuando la empresa haya emitido opciones sobre acciones para los empleados, o para los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital, las informaciones a revelar anteriores pueden ser dadas sobre el conjunto de las emisiones, o en los grupos o clases que se consideren más útiles para evaluar el número de acciones que la empresa puede tener que emitir, el calendario de emisiones y el efectivo que recibirá por ellas. Por ejemplo, puede ser útil distinguir entre las opciones cuyo precio es "desfavorable" (el precio de ejercicio excede del precio actual de mercado) de aquéllas otras cuyo precio es favorable (el precio de mercado excede del precio fijado para ejercitarlas). Además, puede ser útil presentar las informaciones a revelar en grupos o clases, siempre que no se agreguen tipos de opciones con periodos muy dispares en cuanto a su ejercicio o con precios muy diferentes.

151. Las informaciones a revelar exigidas por los párrafos 147 y 148 pretenden cumplir los objetivos de esta Norma. Puede ser necesario revelar informaciones adicionales para cumplir con los requisitos establecidos en la NIC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas, siempre que la empresa:

(a) contemple beneficios de compensación en instrumentos de capital a los directivos clave de la entidad;

(b) contemple beneficios de compensación en instrumentos de capital emitidos por su empresa controladora; o bien

(c) haya realizado operaciones con partes relacionadas utilizando los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital.

152. Debido a la ausencia de exigencias específicas referidas al reconocimiento y medición para los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital, la información respecto al valor razonable de los instrumentos utilizados en tales planes, podría ser de utilidad para los usuarios de los estados financieros de la empresa. No obstante, puesto que no hay consenso acerca de la manera apropiada de determinar el valor razonable de las opciones sobre acciones, esta Norma no exige que la empresa revele en sus estados financieros ose valor razonable.

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Disposiciones transitorias

153. En esta sección se especifica el tratamiento transitorio para los planes de beneficios definidos. Cuando la empresa adopte esta Norma para otro tipo de beneficios distintos, aplicará la NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.

154. Cuando se adopte por primera vez la regulación contenida en esta Norma, la empresa deberá proceder a determinar, en la fecha correspondiente, el pasivo transitorio correspondiente a los planes de beneficios definidos como:

(a) el valor presente de la obligación en el momento de la adopción (véase el párrafo 64);

(b) menos el valor razonable, en esa misma fecha de la adopción, de los activos del plan, si existiesen, con los cuales se van a cancelar directamente las obligaciones derivadas del mismo (véanse los párrafos 102 a 104);

(c) menos cualquier eventual costo de servicio pasado que, según el párrafo 96, deba ser reconocido en periodos posteriores.

155. Si el pasivo transitorio es mayor que el pasivo que habría sido reconocido en la misma fecha por la empresa, siguiendo sus anteriores políticas contables, la empresa deberá realizar una elección, con carácter de irrevocable, para reconocer este incremento como parle de su pasivo por planes de beneficios definidos, según queda contemplado en el párrafo 54, escogiendo entre las dos alternativas siguientes:

(a) reconocimiento inmediato, siguiendo la NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables; o bien

(b) reconocimiento como un gasto, de forma lineal, a lo largo de un periodo máximo de cinco años desde la fecha de la adopción, en cuyo caso la empresa debe:

(i) aplicar el límite descrito en el párrafo 58(b) para medir cualquier eventual activo reconocido en el balance;

(ii) revelar información en cada fecha de balance sobre: (1) el importe del incremento que no se ha reconocido todavía, y (2) el importe que ha sido objeto de reconocimiento en el periodo;

(iii) limitar el reconocimiento de las ganancias actuariales posteriores (paro no del costo de servicio pasado) de la siguiente manera: si va a ser reconocida una ganancia actuarial aplicando los párrafos 92 y 93, la empresa sólo deberá proceder a reconocerla en la medida que las ganancias netas acumuladas no reconocidas (antes de computar la presente) sean superiores a la parte sin reconocer del pasivo transitorio; y

(iv) incluir la parte correspondiente del pasivo transitorio no reconocido, en la determinación de cualquier ganancia o pérdida derivada de reducciones o liquidaciones de los planes.

Si el pasivo transitorio es menor que el pasivo que se habría sido reconocido en la misma fecha por la empresa, siguiendo sus anteriores políticas contables, la empresa deberá reconocer tal decremento inmediatamente, en aplicación de la NIC 8.

156. En el momento de la adopción inicial de esta Norma, el efecto del cambio en las políticas contables incluirá todas las ganancias y pérdidas actuariales que hayan aparecido en periodos anteriores, con independencia de si el valor de las mismas cae dentro de la "banda de fluctuación" del 10% que se especifica en el párrafo 92.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 154 a 156

A 31 de diciembre de 1998, el balance de la empresa contiene un pasivo por pensiones por importe de 100. La empresa adopta la Norma el 1 de enero de 1999, momento en el que el valor presente de la obligación contemplada según la misma es de 1.300, y el valor razonable de los activos del plan es de 1.000. El 1 de enero de 1993 la empresa mejoró las pensiones (costo de los beneficios revocables: 160; periodo medio restante hasta la irrevocabilidad de los beneficios: 10 años):

El efecto transitorio es como sigue:

Valor presente de la obligación	1.300
Valor razonable de los activos del plan	(1.000)
Menos: costo del servicio pasado a reconocer en periodos posteriores (160 x 4/10)	(64)

Pasivo transitorio	236

Pasivo ya reconocido en los estados financieros	100

Incremento en el pasivo	136

La empresa puede elegir entre reconocer el incremento de 136 de forma inmediata o repartirlo linealmente entre 5 años. La elección tiene carácter de irrevocable.

A 31 de diciembre de 1999, el valor presente de las obligaciones derivadas de la aplicación de la Norma es 1.400, y el valor razonable de los activos del plan es 1.050. Las ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas todavía desde la fecha de la adopción de la norma son 120. La vida activa media esperada de los empleados participantes en el plan, hasta su retiro, es de ocho años. La empresa ha adoptado la política de reconocer todas las ganancias y pérdidas actuariales inmediatamente, según lo permitido en el párrafo 93.

El efecto del límite del párrafo 155(b)(ii) se computa a continuación.

Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas	120
Parte no reconocida del pasivo transitorio (136 x 4/5)	(109)
Ganancia máxima a reconocer (párrafo 755 (b) (ii)	11

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Fecha de vigencia

157. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1999, salvo por lo especificado en los párrafos 159 y 159A. Se aconseja la aplicación anterior a esa fecha. Si la empresa aplica esta Norma para los costos por beneficios de retiro dentro los estados financieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1999, deberá revelar que está aplicando esta Norma en lugar de la antigua NIC 19 Costos de Beneficios por Retiro, aprobada en 1993.

158. Esta Norma deroga la anterior NIC 19 Costos de Beneficios por Retiro, aprobada en 1993.

159. Las siguientes partes tendrán vigencia para estados financieros anuales que cubran periodos cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2001:

(a) la definición revisada de activos del plan, del párrafo 7, así como las definiciones conexas de activos poseídos por un fondo de beneficios a empleados a largo plazo para los empleados y de póliza de seguros apta; y

(b) los requisitos de reconocimiento y medición para los reembolsos, que aparecen en los párrafos 104A, 128 y 129, así como las revelaciones conexas de los párrafos 120(c)(vii), 102(f)(iv), 120(g) y 120(h)(iii).

Se aconseja la aplicación anticipada. Si la aplicación anticipada afectase a los estados financieros, la empresa debe revelar este hecho.

159A. Las modificaciones contenidas en el párrafo 58A tienen vigencia para los estados financieros anuales que cubran periodos contables que terminen a partir del 31 de mayo de 2002. Se aconseja su aplicación anticipada. Si esta anticipación afecta a los estados financieros, la empresa debe revelar este hecho.

160. Cuando una empresa modifique sus políticas contables con el fin de reflejar los cambios especificados en los párrafos 159 y 159A, aplicará la NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Período, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables. Al aplicar esos cambios retroactivamente, como exigen los tratamientos por punto de referencia y alternativo permitidos en la NIC 8, la empresa los tratará como si hubieran sido adoptados al mismo tiempo que el resto de esta Norma.

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- Reconocimiento y medición

· FECHA DE VIGENCIA

Ejemplo ilustrativo del párrafo 106